Küting/Weber, Handbuch der ... / c) Die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung
 

Rn. 60

Stand: EL 13 – ET: 12/2011

Durch § 242 Abs. 2 und 3 wird die Aufstellung einer GuV von allen buchführungspflichtigen Kaufleuten explizit gefordert. Die Aufstellung einer GuV ergibt sich automatisch aus der Abschlusstechnik der doppelten Bufü. Im StR wird dies auch durch § 60 Abs. 1 Satz 2 EStDV deutlich. Die formale Gestaltung der GuV bei Kaufleuten, für die keine speziellen Gliederungsvorschriften vorhanden sind, wird durch §§ 243 Abs. 2 und 246 Abs. 2 Satz 1 (Saldierungsverbot) geregelt (vgl. Förschle, G./Kropp, M. 1989, S. 1037; IDW RS HFA 7, Rn. 30). Zur Orientierung lassen sich bei der Konkretisierung des GoB der Klarheit und Übersichtlichkeit außerdem die für KapG geltenden §§ 275 bis 277 heranziehen.

 

Rn. 61

Stand: EL 13 – ET: 12/2011

Zur Klärung der Frage, welche Anforderungen die GuV aller Kaufleute erfüllen muss, um nicht gegen § 243 Abs. 2 zu verstoßen, sind v.a. folgende Aspekte zu beachten:

(1) Einhaltung des Bruttoprinzips;
(2) Vollständigkeit der Erfolgsaufspaltung;
(3) Wahl des UKV oder GKV;
(4) Art und Tiefe der Aufwandsgliederung;
(5) Ausweis der Ergebnisverwendung.
 

Rn. 62

Stand: EL 13 – ET: 12/2011

Zu (1): Nach § 246 Abs. 2 Satz 1 besteht für alle Kaufleute das Verbot, Aufwendungen und Erträge miteinander zu verrechnen. Die Einhaltung des dort kodifizierten Bruttoprinzips ist notwendige Voraussetzung für eine klare und aussagefähige Erfolgsrechnung. Eine Ausnahme vom Saldierungsverbot ist in § 246 Abs. 2 Satz 2 kodifiziert (vgl. HdR-E, HGB § 243, Rn. 26). Darüber hinaus sind in zwei weiteren Fällen Durchbrechungen des reinen Bruttoprinzips denkbar: Erstens müssen ›technisch erforderliche Aufrechnungen‹ (ADS 1968, § 157 AktG, Rn. 39; vgl. auch Castan, E. 1990, S. 138) zulässig sein, wie die Berechnung des Netto-Restverkaufserlöses von Anlagegegenständen durch Saldierung des Erlöses mit den Abbruchkosten. Zweitens könnte argumentiert werden, § 276 (vgl. auch die entspr. Kommentierung), der bei kleinen und mittelgroßen KapG nach § 267 Abs. 1 und 2 die Saldierung der UE mit den wichtigsten betrieblichen Aufwendungen zum Posten ›Rohergebnis‹ gestattet, sei bei nicht-offenlegungspflichtigen UN analog anwendbar (vgl. ADS 1995, § 247, Rn. 92: Zusammenfassung zulässig bei vergleichbarer Größe des UN; strenger Baetge, J./Fischer, T. R. 1988, S. 7). Diese Argumentation übersieht, dass bei nicht-offenlegungspflichtigen UN i.d.R. kein Schutz vor Einblick der Konkurrenz erforderlich ist (vgl. Heinen, E. 1985, S. 321). So wäre es für Einzelkaufleute und die OHG widersinnig (vgl. Moxter, A. 1976, S. 176), den ›offenen Ausweis des nach Quellen und Arten gegliederten vollen Jahreserfolges‹ (Heinen, E. 1985, S. 321) zu vermeiden (vgl. auch Baetge, J./Fischer, T. R. 1988, S. 7). Bei der KG und anderen Rechtsformen dagegen erscheint eine Saldierung analog zu § 276 zum Schutz vor der Konkurrenz immer dann sinnvoll, wenn die einblicksberechtigten (für die KG nach § 166 Abs. 1) Gesellschafter z.B. nicht dem Wettbewerbsverbot unterliegen (vgl. § 165 für die KG) oder auf andere Weise ›die erlangten Informationen mißbrauchen‹ (Moxter, A. 1976, S. 181) könnten.

 

Rn. 63

Stand: EL 13 – ET: 12/2011

Zu (2): Als zweite Voraussetzung für die Klarheit der GuV wird allg. (vgl. Leffson, U. 1987, S. 215 f., 256 und 263) eine vollständige Erfolgsaufspaltung (vgl. Küting, K. 1981, S. 529) in ordentliche und a.o. Erfolgskomponenten angesehen. KapG und ihnen gleichgestellte Gesellschaften sind durch § 275 i.V.m. § 277 Abs. 4 zu einem solchen getrennten Ausweis von Erfolgsbestandteilen verpflichtet. Allerdings ist diese gesetzl. Erfolgsaufspaltung unter dem Aspekt zutreffender Informationsvermittlung nicht hinreichend. Unter a.o. Aufwendungen und Erträgen nach § 275 Abs. 2 und 3 versteht § 277 Abs. 4 nämlich Erfolgskomponenten, die ›außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit‹ anfallen. Damit wurden die Begriffe des a.o. Ertrags und des a.o. Aufwands im Vergleich zum HR vor dem BiRiLiG und zur betriebswirts. Begriffsbildung völlig neu gefasst (vgl. i.E. Baetge, J./Fischer, T. R. 1987, S. 181 ff.; Otto, B. 1988, S. 1703 ff.; Mundt, H.-D. 1990, S. 151). Die ›gewöhnliche Geschäftstätigkeit‹ umfasst einerseits alle für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit typischen Erfolgskomponenten (betriebliche Aufwendungen und Erträge) und andererseits die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit nicht typischen, aber regelmäßig anfallenden Erfolgskomponenten (regelmäßige betriebsfremde Aufwendungen und Erträge). Folglich zählen regelmäßig anfallende betriebsfremde und periodenfremde betriebliche Erfolgskomponenten nicht zu den a.o. Aufwendungen und Erträgen nach § 275 Abs. 2 Nr. 15 und 16, Abs. 3 Nr. 14 und 15. Sie werden, soweit sie nicht dem Finanzergebnis zuzurechnen sind, v.a. unter den sonst. betrieblichen Aufwendungen und Erträgen ausgewiesen. Wesentliche in diesem Sammelposten enthaltene periodenfremde betriebliche Erfolgsbestandteile sind zwar von großen und mittelgroßen KapG und diesen gleichgestellten Gesellschaften nach § 277 Abs. 4 Satz 2

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