Küting/Weber, Handbuch der ... / c) Aktivierungsfähigkeit ohne Vorliegen eines Vermögensgegenstands
 

Rn. 23

Stand: EL 24 – ET: 11/2016

Die HB enthält nicht nur VG, sondern auch Posten, die der Aktivseite zurechenbar sind, ohne dass sie die Eigenschaften eines VG aufweisen; dazu gehören die RAP, latente Steuern, der aktive Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung sowie vor Geltung des BilMoG auch (noch) Bilanzierungshilfen. Bei den Posten der RAP kommt es "nicht darauf an, daß ein (aktivierungsfähiger) VG oder eine (passivierungsfähige) Verbindl. vorhanden ist" (Kropff, B. 1973, § 152 AktG, Rn. 90; vgl. dahingehend u. a. auch Freericks, W. 1976, S. 212f.; Knobbe-Keuk, B. 1993, S. 135; a. A. Müller-Dahl, F. P. 1979, S. 130, der bei der derzeitigen engen Auslegung des RAP diesen zu den VG rechnet). Die Sonderrolle der RAP ist darin begründet, dass sie der periodengerechten Gewinnermittlung dienen (vgl. etwa Knobbe-Keuk, B. 1993, S. 135; Wöhe, G. 1997, S. 124). Insbes. wegen der Forderung nach einer genauen Bestimmung des Zeitraums, für den die betr. Vorauszahlung erfolgt, dient der RAP lediglich der Erfolgsperiodisierung in genau bestimmten Fällen (vgl. ausführlich Küting, P./Trützschler, HdR-E, HGB § 250). Hüttemann (U. 1988, S. 9f.) betont zwar, dass es sich "in den meisten Fällen ähnlich den geleisteten Anzahlungen um Forderungen und Verbindl. im bilanziellen Sinne handeln [wird, d. Verf.], weil Vorauszahlungen aus schwebenden Geschäften gegeben sind", weist aber darauf hin, dass in manchen Fällen – wie bei degressiven Leasingraten – der VG- bzw. Schuldcharakter nicht eindeutig erkennbar sei, und dass er in anderen Fällen – wie z. B. bei der Kfz-Steuer oder bei Berufsgenossenschaftsbeiträgen – eindeutig nicht erfüllt sei.

 

Rn. 24

Stand: EL 24 – ET: 11/2016

Neben dem Vorliegen eines RAP konnte vor Geltung des BilMoG auch dann ein bilanzierungsfähiger Sachverhalt ohne das Vorliegen eines VG bzw. einer Schuld gegeben sein, sofern eine Bilanzierungshilfe gegeben war. RAP konnten nach damaliger Ansicht infolge ihrer engen Abgrenzung klar von den Bilanzierungshilfen unterschieden werden (vgl. nur Dziadkowski, D. 1980, S. 1517). Letztere wurden im Rahmen der HB in erster Linie zur Vermeidung einer bilanziellen Überschuldung (vgl. Richter, M. 1990, Rn. 2f.) respektive als Ausschüttungs- bzw. Ausschüttungssperrhilfen verwendet (vgl. Müller-Dahl, F. P. 1979, S. 131ff.). Da die Anwendung solcher Bilanzierungshilfen nicht auf bestimmte Ausnahmefälle (wie z. B. Verlustsituationen) beschränkt war, sah sie Müller-Dahl (F. P. 1979, S. 133) zu Recht als "Hilfen zur Erfolgsermittlung i. S. d. erzielten Erfolges". Zu den Bilanzierungshilfen auf der Aktivseite zählten in erster Linie die Aufwendungen für die Ingangsetzung und die Erweiterung des Geschäftsbetriebes nach § 269 (a. F.), die Abgrenzungen für latente Steuern nach § 274 Abs. 2 (a. F.) sowie – trotz des Ausweises unter den VG – der derivative GoF. Im Zuge des BilMoG wurde die Möglichkeit der Aktivierung von Bilanzierungshilfen jedoch ersatzlos gestrichen. In der RegB wurde artikuliert, dass es sich bei aktiven latenten Steuern weder um einen VG noch um einen RAP noch um eine Bilanzierungshilfe handelt; vielmehr liege hier ein "Sonderposten eigener Art" vor (vgl. BR-Drucks. 344/08, S. 101). Deshalb sind aktive latente Steuern jetzt auch im Falle einer Aktivierung unter dem Posten "Aktive latente Steuern" an vorletzter Stelle der Aktivseite der Bilanz auszuweisen (vgl. § 266 Abs. 2 D.).

An letzter Stelle der Aktivseite der Bilanz ist schließlich der aktive Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung verortet (vgl. § 266 Abs. 2 E.). Ein Ausweis unter diesem Posten stellt keinen VG, sondern vielmehr einen Verrechnungsposten dar, der dann entsteht, wenn bei Anwendung des § 246 Abs. 2 Satz 2 HS. 1 der beizulegende Zeitwert des sog. Planvermögens den Betrag der zu verrechnenden Schulden übersteigt (vgl. Schubert, W./Waubke, P., in: Beck Bil-Komm. 2016, § 266, Rn. 166). In diesem Fall ist der übersteigende Betrag nach § 246 Abs. 2 Satz 3 unter einem gesonderten Posten – dem aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung – zu aktivieren.

Auch wenn der GoF in der Bilanzgliederung des § 266 Abs. 2 zu den immateriellen VG gezählt wird, und obwohl er nach § 255 Abs. 4 Satz 3 (a. F.) auch planmäßig auf seine voraussichtliche Nutzungsdauer verteilt werden konnte, war seine Qualifikation als VG mit den vor Geltung des BilMoG maßgebenden Bilanzierungsgrundsätzen nicht zu vereinbaren (vgl. dazu und zum Folgenden auch Kussmaul, H. 2016a, Rn. 32f.). Aber auch bei einem Abgehen vom Kriterium der Einzelveräußerbarkeit scheiterte seine VG-Eigenschaft daran, dass er keinen eigenständigen und selbständig bewertungsfähigen Gegenstand darstellte, weil er lediglich einen rechnerischen Unterschied zwischen zwei Bewertungssystemen wiedergibt. Nunmehr wird der GoF schließlich gem. § 246 Abs. 1 Satz 4 qua Fiktion als zeitlich begrenzt nutzbarer VG definiert, für den somit die allg. Bewertungsregeln des § 253 Abs. 3 – mit Ausnahme eines Zuschreibungsverbots gem. § 253 Abs. 5 Satz 2 – ...

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