Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / c) Abgrenzung zwischen Alt- und Neuzusagen

Rn. 645

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Aus dem Gesetz ergibt sich, dass eine Altzusage, also eine Zusage, auf die die Passivierungspflicht keine Anwendung findet, nur dann vorliegt, wenn sie vor dem 01.01.1987 erteilt wurde. Dies bedeutet bei der Vereinbarung von Vorschaltzeiten (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 638) in der Zusage, dass auf den Zeitpunkt der Erteilung der Zusage abzustellen ist (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 638). Denn das UN ist schon ab diesem Zeitpunkt aus der Zusage verpflichtet. Entsprechendes gilt für den Fall, dass in der Zusage eine Wartezeit (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 639) vereinbart wurde (vgl. ADS (1998), § 249, Rn. 87).

Rn. 646

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Bei nachträglichen Änderungen der Versorgungszusage stellt sich die Frage, ob eine Alt- oder eine Neuzusage vorliegt, wenn dem AN am 31.12.1986 aufgrund einer Betriebsvereinbarung, betrieblichen Übung oder dem Gleichbehandlungsgrundsatz eine unmittelbare Versorgungszusage zustand, die nach diesem Stichtag durch eine entsprechende Einzelzusage "ausgewechselt" wurde. Auch wenn die neue Zusage formal als Neuzusage einzustufen ist, besteht doch die alte Verbindlichkeit nur auf einer neuen Rechtsgrundlage fort, so dass es für die Einstufung einer Versorgungszusage als eine Alt- oder eine Neuzusage unerheblich ist, ob zwischenzeitlich ein Wechsel der Rechtsgrundlage erfolgt ist (vgl. ADS (1998), § 249, Rn. 87; Ahrend, WPg 1986, S. 577 (581); Förschle/Klein, DB 1987, S. 341 (347); WP-HB (2019), Rn. F 579).

Rn. 647

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Problematischer ist es, wenn eine vor dem 01.01.1987 erteilte mittelbare Versorgungszusage nach dem 31.12.1986 in eine unmittelbare Versorgungszusage umgewandelt wurde. In der Literatur wird hierzu die Auffassung vertreten, dass es sich bei der Versorgungszusage um eine Neuzusage handelt, so dass dem UN das Passivierungswahlrecht des Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB nicht zusteht (vgl. Förschle/Klein, DB 1987, S. 341 (347); Heubeck, WPg 1986, S. 317 (318); Stuhrmann, NWB 1986, S. 901 (902)). Auf den ersten Blick spricht für diese Auffassung, dass – auch wenn Art. 28 Abs. 1 EGHGB sowohl unmittelbare als auch mittelbare Pensionsverpflichtungen anspricht – er bei Letzteren nicht danach unterscheidet, ob sie auf einer Alt- oder einer Neuzusage beruhen. Doch darf u. a. nicht übersehen werden, dass aufgrund der Einstandspflicht aus § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG sich der Verpflichtungsumfang des UN aus einer mittelbaren Versorgungszusage, auch wenn es sich um eine Unterstützungskassenzusage handelt, kaum noch von demjenigen bei unmittelbaren Versorgungszusagen unterscheidet. Aus diesem Grund hat der Wechsel des Durchführungswegs nur formale Bedeutung. Die unmittelbare Versorgungszusage ist daher als Altzusage zu behandeln (vgl. ADS (1998), § 249, Rn. 90; Beck Bil-Komm. (2020), § 249 HGB, Rn. 168; IDW, HFA 2/1988, WPg 1988, S. 403; BetrAVG-Komm. (2010/II), Kap. 48, Rn. 26).

Rn. 648

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Eine nachträgliche Änderung kann sich auch daraus ergeben, dass ein UN nach dem 31.12.1986 die Altersversorgungsverpflichtung eines anderen UN übernimmt. Grds. handelt es sich weiterhin bei einer vor dem Stichtag erteilten unmittelbaren Versorgungszusage um eine Altzusage. Denn Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB stellt für die Abgrenzung zwischen Alt- und Neuzusage auf den Zeitpunkt des Erwerbs der Versorgungszusage ab und nicht auf den der Übernahme der Verpflichtung durch das UN (vgl. BetrAVG-Komm. (2010/II), Kap. 48, Rn. 23). Wurde also der Berechtigte bis zum 31.12.1986 begünstigt, dann besteht das Passivierungswahlrecht für den Erwerber fort. Eine Altzusage ist trotz einer Gesamtrechtsnachfolge, eines Betriebsübergangs gemäß § 613a BGB oder einer Schuldübernahme (vgl. § 4 ­BetrAVG) nach dem 31.12.1986 weiterhin als eine solche zu behandeln (vgl. ADS (1998), § 249, Rn. 92). Dies gilt im Fall der Schuldübernahme auch dann, wenn sie unentgeltlich erfolgt ist (vgl. mit a. A. ADS (1998), § 249, Rn. 92; Beck Bil-Komm. (2020), § 249 HGB, Rn. 166), denn die Unentgeltlichkeit ist für die Frage, wann die Pensionsverbindlichkeit entstanden ist, ohne Bedeutung.

Allerdings ist die Verpflichtung mindestens in Höhe des für sie anlässlich der Übernahme gewährten Entgelts so lange zu passivieren, bis sie im Zeitablauf unter diesen Wert sinkt, so z. B. nach der Pensionierung des übernommenen Versorgungsanwärters (vgl. ADS (1998), § 249, Rn. 92). Zuführungen zum im Erwerbszeitpunkt ausgewiesenen Verpflichtungswert durch Anwartschafts- oder Rentenerhöhungen sind jedoch nicht geboten (vgl. ADS (1998), § 249, Rn. 92).

Rn. 649

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Keine Altzusage und somit kein Passivierungswahlrecht liegt vor, wenn ein neuer Arbeitgeber dem AN eine Zusage erteilt, die der vom alten Arbeitgeber gewährten betrieblichen Altersversorgung nachempfunden wurde. Diese Zusage ist dann – sofern der neue Arbeitsvertrag nach dem 31.12.1986 geschlossen wurde – eine Neuzusage (vgl. BetrAVG-Komm. (2019), Kap. 48, Rn. 24). Die gegenseitigen Rechte und Pflichten aus d...