Küting/Weber, Handbuch der ... / b) Rückstellungen

aa) Bewertungsgrundsätze

 

Rn. 136

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Handelsrechtlich finden mit der Bewertung zum Erfüllungsbetrag (vgl. § 253 Abs. 1 Satz 2) künftige Preis- und Kostensteigerungen Eingang in die Bewertung, d. h. der nach den Preis- und Kostenverhältnissen im voraussichtlichen Erfüllungszeitpunkt bemessene Erfüllungsbetrag ist heranzuziehen. Steuerlich sind der Bewertung demgegenüber die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag zugrunde zu legen (sog. steuerliches Stichtagsprinzip; vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. f) EStG). Künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen steuerlich nicht berücksichtigt werden. Abweichungen auf Bewertungsebene sind bereits insoweit zwingend.

 

Rn. 137

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Die handelsrechtliche Bewertung zum Erfüllungsbetrag wird folgerichtig ergänzt um eine Abzinsungsverpflichtung für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr (vgl. § 253 Abs. 2 Satz 1). Abzuzinsen ist mit dem laufzeitkongruenten durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben GJ. Steuerlich sind Rückstellungen für unverzinsliche Geld- ebenso wie Sachleistungsverpflichtungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr – ungeachtet der fehlenden Berücksichtigung etwaiger Preis- und Kostensteigerungen – ebenfalls abzuzinsen, wobei dies wiederum losgelöst von Restlaufzeit und/oder Marktzins mit einem fixen Zinssatz i. H. v. 5,5 % zu erfolgen hat (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e) EStG). Die steuerliche zwingende Rückstellungsbewertung zu einem fixen Zinssatz bei Ausschluss der Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen führt bei längerfristigen Rückstellungen zu einer massiven, allein aus fiskalischen Erwägungen getragenen Unterbewertung. Abweichungen zwischen HB und StB können damit insbes. im Rückstellungsbereich ganz erhebliche Ausmaße annehmen.

 

Rn. 138-140

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

vorläufig frei

bb) Pensionsrückstellungen

 

Rn. 141

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gelten handelsrechtlich die allg. Grundsätze. Zu berücksichtigende künftige Preis- und Kostensteigerungen umfassen insbes. künftige Lohn-, Gehalts- und Rententrends. Auch Pensionsrückstellungen sind gem. § 253 Abs. 2 Satz 1 grundsätzlich einzeln mit dem ihrer Restlaufzeit entspr. durchschnittlichen Marktzinssatz abzuzinsen. Abweichend hiervon dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen gem. § 253 Abs. 2 Satz 2 unter Durchbrechung des Einzelbewertungsgrundsatzes zusammengefasst pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzins abgezinst werden, der sich bei angenommener Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Insoweit besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht, vorausgesetzt, es wird ein den tatsächlichen Verhältnissen entspr. Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt (vgl. BR-Drucks. 344/08, S. 119).

 

Rn. 142

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Steuerlich darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung gem. § 6a EStG angesetzt werden. Der Berechnung des Teilwerts ist ein Rechnungszins i. H. v. 6 % zugrunde zu legen (vgl. § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Ändern sich die biometrischen Rechnungsgrundlagen, ist eine dadurch bewirkte Teilwerterhöhung steuerlich auf mind. drei WJ zu verteilen (vgl. § 6a Abs. 4 EStG). Abweichungen zum Handelsrecht sind zwingende Folge. Die Übernahme des steuerlichen Teilwerts i. S. d. § 6a EStG als handelsrechtliche Bewertungsuntergrenze für Pensionsrückstellungen ist ausgeschlossen (vgl. zur Bewertung von Pensionsrückstellungen Rhiel, R./Veit, A. 2008, S. 193 ff.; Rhiel, R./Veit, A. 2008a, S. 1509 ff.; zur Akzeptanz als handelsrechtliche Bewertungsuntergrenze vor BilMoG HFA 2/1988, S. 404).

 

Rn. 143

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Für wertpapiergebundene Pensionszusagen, d. h. Altersversorgungsverträge, bei denen sich der Umfang der Altersversorgungsverpflichtung ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. 5. bemisst, sind Rückstellungen lich zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit dieser einen garantierten Mindestbetrag übersteigt (vgl. § 253 Abs. 1 Satz 3). Die Anwendung dieser Norm setzt nicht voraus, dass der Bilanzierende die betr. Wertpapiere im Bestand hält. Entscheidend ist, dass es sich bei den für die Bestimmung des Umfangs der Versorgungsverpflichtungen in Bezug genommenen Wertpapieren um solche i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. 5. handelt. Steuerlich greifen auch diese handelsrechtlichen Bewertungsanordnungen nicht durch. Für die steuerliche Rückstellungsbewertung maßgebend ist mit der Folge teils erheblicher Abweichungen auch insoweit der Teilwert nach § 6a EStG.

 

Rn. 144-145

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

vorläufig frei

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