aa) Bewertungsgrundsätze

 

Rn. 136

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Handelsrechtlich finden mit der Bewertung zum Erfüllungsbetrag (vgl. § 253 Abs. 1 Satz 2) künftige Preis- und Kostensteigerungen Eingang in die Bewertung, d. h. der nach den Preis- und Kostenverhältnissen im voraussichtlichen Erfüllungszeitpunkt bemessene Erfüllungsbetrag ist heranzuziehen. Steuerlich sind der Bewertung demgegenüber die Wertverhältnisse am BilSt zugrunde zu legen (sog. steuerliches Stichtagsprinzip; vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. f) EStG). Künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen steuerlich nicht berücksichtigt werden. Abweichungen auf Bewertungsebene sind bereits insoweit zwingend.

 

Rn. 137

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Die handelsrechtliche Bewertung zum Erfüllungsbetrag wird folgerichtig ergänzt um eine Abzinsungsverpflichtung für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr (vgl. § 253 Abs. 2 Satz 1). Abzuzinsen ist mit dem laufzeitkongruenten durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben GJ. Steuerlich sind Rückstellungen für unverzinsliche Geld- ebenso wie Sachleistungsverpflichtungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr – ungeachtet der fehlenden Berücksichtigung etwaiger Preis- und Kostensteigerungen – ebenfalls abzuzinsen, wobei dies wiederum losgelöst von Restlaufzeit und/oder Marktzins mit einem fixen Zinssatz i. H. v. 5,5 % zu erfolgen hat (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e) EStG). Die steuerlich zwingende Rückstellungsbewertung zu einem fixen Zinssatz bei Ausschluss der Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen führt bei längerfristigen Rückstellungen zu einer massiven, allein aus fiskalischen Erwägungen getragenen Unterbewertung. Zwingende Abweichungen zwischen HB und StB können damit im Rückstellungsbereich ganz erhebliche Ausmaße annehmen (vgl. zur Problematik der Verfassungsmäßigkeit des steuerlichen Zinsfußes HdR-E, Kap. 3 Rn. 131).

 

Rn. 138

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Die steuerlichen Bewertungssonderregelungen für Rückstellungen (vgl. HdR-E, Kap. 3, Rn. 75ff.) führen unter Berücksichtigung der von Rspr. und Finanzverwaltung vertretenen Deckelung steuerlicher Rückstellungswerte auf den handelsrechtlichen Wert (formelle Höchstwertmaßgeblichkeit; vgl. BFH, Urteil vom 13.07.2017, IV R 34/14, BFH/NV 2017, S. 1426; R 6.11 Abs. 3 EStR (2012); ferner dazu HdR-E, Kap. 3, Rn. 19) zu zwingenden Abweichungen zwischen HB und StB, wenn die handelsrechtlichen Wertansätze die durch § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vorgesehenen übersteigen.

 

Rn. 139–140

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

vorläufig frei

bb) Pensionsrückstellungen

 

Rn. 141

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gelten handelsrechtlich die allg. Grundsätze. Zu berücksichtigende künftige Preis- und Kostensteigerungen umfassen insbesondere künftige Lohn-, Gehalts- und Rententrends. Auch Pensionsrückstellungen sind gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 grds. einzeln mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz abzuzinsen. Abweichend hiervon dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 unter Durchbrechung des Einzelbewertungsgrundsatzes zusammengefasst pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzins abgezinst werden, der sich bei angenommener Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Insoweit besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht, vorausgesetzt, es wird ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt (vgl. BR-Drs. 344/08, S. 119).

 

Rn. 142

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Steuerlich darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a EStG angesetzt werden. Der Berechnung des Teilwerts ist ein Rechnungszins i. H. v. 6 % zugrunde zu legen (vgl. § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Ändern sich die biometrischen Rechnungsgrundlagen, ist eine dadurch bewirkte Teilwerterhöhung steuerlich auf mindestens drei WJ zu verteilen (vgl. § 6a Abs. 4 EStG). Abweichungen zum Handelsrecht sind zwingende Folge. Die Übernahme des steuerlichen Teilwerts i. S. d. § 6a EStG als handelsrechtliche Bewertungsuntergrenze für Pensionsrückstellungen ist ausgeschlossen (vgl. zur Bewertung von Pensionsrückstellungen Rhiel/Veit, DB 2008, S. 193ff.; Rhiel/Veit, DB 2008, S. 1509ff.; zur Akzeptanz als handelsrechtliche Bewertungsuntergrenze vor BilMoG HFA 2/1988, WPg 1988, S. 403 (404)). Was konkret die Abzinsung von Pensionsrückstellungen betrifft, so ist die Frage der Verfassungsmäßigkeit des Zinsfußes i. H. v. 6 % beim BVerfG unter 2 BvL 22/17 anhängig. Die Vorinstanz wertete den fixen Rechnungszins als verfassungswidrig (vgl. FG Köln, Urteil vom 12.10.2017, 10 K 977/17, EFG 2018, S. 287; zur gleichgelagerten Problematik bezüglich unverzinslicher Verbindlichkeiten (i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) HdR-E, Kap. 3, Rn. 131).

 

Rn. 143

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

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