Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / b) Klassifizierung und Folgebewertung

Rn. 457

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Zum Zwecke der Folgebewertung hat eine Klassifizierung der Finanzinstrumente im Zugangszeitpunkt zu erfolgen (vgl. zur Bewertung ausführlich GAAP-EY (2020), S. 3695ff. sowie zur Klassifizierung und Bewertung iGAAP (2019B), S. 58ff., 153ff.). Dabei ist v.a. zwischen finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten zu unterscheiden. Eine spätere Um- bzw. Reklassifizierung von finanziellen Vermögenswerten ist nur in äußerst seltenen Fällen, nämlich ausschließlich bei Änderung des Geschäftsmodells, zulässig (vgl. IFRS 9.4.4.1; ferner IFRS 9.5.6.1ff. sowie IFRS 9.B5.6.1f.). Finanzielle Verbindlichkeiten dürfen hingegen nicht reklassifiziert werden (vgl. IFRS 9.4.4.2.).

Die Klassifizierung von finanziellen Vermögenswerten erfolgt vorrangig anhand von zwei Bedingungen, der "Zahlungsstrombedingung" und der "Geschäftsmodellbedingung" (vgl. zur bilanziellen Behandlung von finanziellen Vermögenswerten ausführlich Petersen/Bansbach/Dornbach (2019), S. 207ff., m. w. N.).

Rn. 458

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Bei schuldrechtlichen Instrumenten, wie bspw. Forderungen und Ausleihungen, ist im Detail zu prüfen, inwieweit und in welcher Kombination die beiden Bedingungen erfüllt sind. Ist die Zahlungsstrombedingung, wonach die vertraglich festgelegten Zahlungsströme nur aus Zinsen und Tilgung auf den ausstehenden Nominalbetrag bestehen dürfen (vgl. IFRS 9.B4.1.7ff.), erfüllt, entscheidet die Ausprägung der Geschäftsmodellbedingung (vgl. IFRS 9.B4.1.1ff.) über die Art der Folgebewertung. Besteht das Geschäftsmodell darin, das Finanzinstrument zu Halten, um nur die vertraglichen Zahlungen zu vereinnahmen (Geschäftsmodellbedingung 1; vgl. IFRS 9.B4.1.2C ff.), dann erfolgt eine Zuordnung zur Bewertungskategorie "at amortized cost" (AC-Kategorie). Mithin ist eine Bewertung zu fortgeführten AK vorzunehmen (vgl. IFRS 9.4.1.2). Berücksichtigt das zu betrachtende Geschäftsmodell aber zusätzlich auch den Verkauf der finanziellen Vermögenswerte (Geschäftsmodellbedingung 2; vgl. IFRS 9.B4.1.4A ff.), dann hat eine Einordnung in die Bewertungskategorie "at fair value through other comprehensive income" (FV/OCI-Kategorie) zu erfolgen. Solche Finanzinstrumente sind erfolgsneutral zum Fair Value im sonstigen Ergebnis (OCI) zu bewerten (vgl. IFRS 9.4.1.2A).

Ist mindestens eine der beiden Bedingungen nicht erfüllt, ist eine Klassifizierung als "to be measured at fair value through profit and loss" (FV/PL-Kategorie) angezeigt. Die Folgebewertung erfolgt erfolgswirksam zum Fair Value, so dass Änderungen des beizulegenden Zeitwerts Eingang in die GuV finden (vgl. IFRS 9.4.1.4).

Darüber hinaus kann ein UN zur Vermeidung von absehbaren Bilanzierungsinkongruenzen (bei der Bewertung oder beim Ansatz) finanzielle Vermögenswerte beim erstmaligen Ansatz unwiderruflich im Wege einer freiwilligen Designation der Bewertungskategorie FV/PL, mit der Folge einer erfolgswirksamen Bewertung zum Fair Value in der GuV, zuordnen (sog. Fair Value-Option; vgl. IFRS 9.4.1.5).

Rn. 459

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I.R.d. Folgebewertung ist die Effektivzinsmethode anzuwenden (vgl. IFRS 9.5.4.1f. sowie zur Effektivzinsmethode bei Finanzinstrumenten Hofbauer, IRZ 2015, S. 399ff., m. w. N.). Die daraus resultierenden Gewinne/Verluste sind ebenso wie die Gewinne/Verluste aus Wertminderungen (vgl. IFRS 9.5.2.2 sowie HdR-E, § 253, Rn. 464) und aus der Neuverhandlung oder jeder anderweitigen Änderung der vertraglichen Zahlungsströme erfolgswirksam zu behandeln (vgl. IFRS 9.B5.4.1ff. sowie IFRS 9.5.4.3). Des Weiteren sind auch die sich aus der Währungsumrechnung ergebenden Gewinne und Verluste erfolgswirksam zu erfassen (vgl. IFRS 9.5.7.2 i. V. m. IFRS 9.B5.7.2). Dies gilt sowohl für die der AC-Kategorie als auch der FV/OCI-Kategorie zugeordneten finanziellen Vermögenswerte (vgl. IFRS 9.5.7.11 sowie IFRS 9.B5.7.2A). Die darüber hinaus bei der FV/OCI-Kategorie im sonstigen Ergebnis erfolgsneutral erfassten Beträge sind bei Ausbuchung des finanziellen Vermögenswerts erfolgswirksam in die GuV umzugliedern (vgl. IFRS 9.5.7.10); dies wird auch als "Recycling" bezeichnet. Findet ausnahmsweise die FV/PL-Kategorie Anwendung, dann sind sämtliche Fair Value-Änderungen erfolgswirksam in der GuV zu zeigen (vgl. IFRS 9.5.7.1).

Rn. 460

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EK-Instrumente und offene, d. h. nicht in einem Hedge Accounting-Zusammenhang stehende, derivative Finanzinstrumente können aufgrund ihrer Eigenart die Zahlungsstrombedingung nicht erfüllen und sind insofern von vornherein der FV/PL-Kategorie zuzuordnen (vgl. IFRS 9.4.1.4; ferner PwC-MoA (2019), Rn. 42.62ff.). Sämtliche, sich im Zeitablauf einstellende Fair Value-Änderungen sind erfolgswirksam zu erfassen (vgl. IFRS 9.5.7.1).

Ausschließlich für EK-Instrumente besteht darüber hinaus (nur) im Zugangszeitpunkt das Wahlrecht, diese unwiderruflich der Kategorie FV/OCI-Option zuzuordnen, d. h. sie sind erfolgsneutral zum Fair Value innerhalb des OCI zu bewerten (vgl. IFRS 9.4.1.4 i. V. m. IFRS 9.5.7.5f.). In die...