Küting/Weber, Handbuch der ... / b) Die Gliederung der Bilanz
 

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Stand: EL 13 – ET: 12/2011

Im Bericht des Rechtsausschusses heißt es zu § 247 Abs. 1, ›ein vereinfachtes Gliederungsschema für alle Kaufleute‹ sei nicht in das Gesetz aufgenommen worden, ›weil die Entscheidung über die Gliederung dem Kaufmann vorbehalten bleiben soll, der dabei die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten hat‹ (BT-Drucks. 10/4268, S. 98; vgl. hierzu Mundt, H.-D. 1990, S. 151). Damit sind alle Kaufleute hinsichtlich der Gliederung ihres JA in erster Linie an den in § 243 Abs. 2 kodifizierten Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit gebunden (vgl. IDW RS HFA 7, Rn. 29 ff.).

 

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Stand: EL 13 – ET: 12/2011

Einen Anhaltspunkt für die Gliederungstiefe, die das Gesetz nach den GoB für hinreichend hält, geben zunächst die Vorschriften für KapG und ihnen gleichgestellte Gesellschaften, v.a. die §§ 265, 266, 268, da diese Vorschriften als Konkretisierung des Grundsatzes der Klarheit und Übersichtlichkeit anzusehen sind. Als Minimalgliederung (zulässige Untergrenze) könnte analog zu § 266 Abs. 1 Satz 3 die für die kleine KapG gem. § 267 Abs. 1 zulässige ›verkürzte Bilanz‹ betrachtet werden (vgl. Baumbach/Hopt 2010, § 247, Rn. 2; Federmann, R. 2010, S. 605; Kirsch, in: Bonner Handbuch 2011, § 243, Rn. 106 f.; Förschle/Usinger, in: Beck Bil-Komm. 2010, § 243, Rn. 56; nicht so streng ADS 1995, § 243, Rn. 34 ff.; Helmrich, H. 1990, S. 18). Dafür sprechen zwei Gründe:

Erstens ist eine weitergehende Zusammenfassung von Bilanzposten nicht vertretbar (vgl. Hoffmann, W.-D. 1985, S. 633), weil die §§ 246 Abs. 2 Satz 1 (Saldierungsverbot) und 247 Abs. 1 (gesonderter Ausweis wesentlicher Postengruppen) auf die Absicht des Gesetzgebers hindeuten, eine extreme Aggregation zu verhindern. Zweitens kann eine stärkere Zusammenfassung von Posten einem Dritten nicht den in § 238 Abs. 1 geforderten Überblick über die Lage des UN vermitteln. § 238 Abs. 1 bezieht sich zwar lediglich auf die Bufü, aber da man ›die laufende Buchführung sicher nicht von der Erstellung des Jahresabschlusses trennen‹ (Helmrich, H. 1984, S. 627; Leffson, U. 1987a, S. 319) kann, muss die ›verkürzte Bilanz‹ (evtl. unter Verzicht auf den differenzierten EK-Ausweis) als absolute Untergrenze der Gliederungstiefe für alle buchführungspflichtigen Kaufleute angesehen werden, wenn der gesetzl. geforderte Überblick vermittelt werden soll. Erst eine solche Auslegung des Wortlauts von § 247 Abs. 1 berücksichtigt den Rechenschaftszweck der RL hinreichend (vgl. HdR-E, HGB § 243, Rn. 22 ff.). Aus der Bilanz sollen aussagefähige Hinweise auf die Vermögens- und Finanzlage zu entnehmen sein. Zur Kennzeichnung der Vermögenslage ist es erforderlich, in AV und UV zu trennen, zur Kennzeichnung der Finanzlage, das AV in Finanz-, Sach- und immaterielle Anlagen und das UV in Vorräte, Forderungen, Wertpapiere und liquide Mittel aufzuspalten (vgl. Hoffmann, W.-D. 1985, S. 633). Ebenso sind Vermögens- und Finanzlage auf der Passivseite mind. durch Aufspaltung in EK, Rückstellungen und Verbindl. zu kennzeichnen. Ohne die Einhaltung dieser Mindestgliederung nach § 266 Abs. 1 Satz 3 kann der Rechenschaftszweck des JA (vgl. HdR-E, HGB § 243, Rn. 22 ff.; Ellerich, in: Küting/Weber 1995, Kap. I, Rn. 184 f. sowie Leffson, U. 1987, S. 63 ff.; Baetge, J. 1976, S. 11 ff.) nicht erreicht werden. Die Mindestgliederung des § 266 Abs. 1 Satz 3 wurde durch das BilMoG um die Posten ›Aktive latente Steuern‹ und ›Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung‹ sowie ›Passive latente Steuern‹ erweitert.

 

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Stand: EL 13 – ET: 12/2011

Die Konzeption des EK-Ausweises ist für alle PersG i.S.v. § 264a in § 264c geregelt (vgl. auch ADS 1995, § 264c). Es erscheint sinnvoll, die dort getroffenen Regelungen analog auf die UN anzuwenden, die nicht in den Regelungsbereich von § 264a fallen (vgl. i.E. IDW RS HFA 7, Rn. 31 ff.). Das gilt für den getrennten Ausweis von Forderungen und Verbindl. gegenüber Gesellschaftern (§ 264c Abs. 1), die strenge Trennung von EK und FK (vgl. § 247), den getrennten Ausweis der Kap.-Anteile persönlich haftender Gesellschafter, die Behandlung von Verlustanteilen, die zunächst mit den Kap.-Anteilen auf der Passivseite zu saldieren und i.H.v. überschießenden Beträgen auf der Aktivseite als ›Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Verlustanteile‹ auszuweisen sind (§ 264c Abs. 2). Ebenfalls zweckmäßig ist die Behandlung des Ausweises eigener Anteile (§ 264c Abs. 4). Ob die Regelungen zum gesonderten Ausweis des Steueraufwands von Komplementärgesellschaften auf alle Einzelkaufleute übertragbar sind, scheint aus Sicht der Praxis allerdings zweifelhaft zu sein (§ 264c Abs. 3). Im Übrigen wird auf die Kommentierung zu § 264c verwiesen.

 

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Stand: EL 13 – ET: 12/2011

Überlegungen zu einer gesetzl. Gliederungsuntergrenze dürften in der Praxis aber von untergeordneter Bedeutung sein. Nahezu alle Kaufleute verwenden allg. Übung entspr. ein differenzierteres Gliederungsschema als die verkürzte Bilanz nach § 266 Abs. 1 (vgl. z.B. schon Schlegelberger 1973, ...

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