Küting/Weber, Handbuch der ... / b) Definition der Entwicklungskosten (§ 255 Abs. 2a HGB)
 

Rn. 195

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Der neu eingefügte § 255 Abs. 2a ist eine Vorschrift, die die HK eines selbst geschaffenen immateriellen VG des AV regelt. Demnach sind die in der Entwicklung eines selbst geschaffenen VG anfallenden Aufwendungen nach § 255 Abs. 2 als HK dieser VG anzusehen. Es handelt sich bei der Regelung nicht um eine ansatzbegründende Vorschrift selbst erstellter immaterieller VG des AV, sondern konkretisiert den Umfang der Aktivierung des VG. Gem. § 255 Abs. 2a S. 2 ist auch der aktivierungspflichtige Herstellungsaufwand als (möglicher) Bestandteil der HK für selbst erstellte immaterielle VG des AV gesetzlich fixiert worden.

 

Rn. 196

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Grundlage dieser Konkretisierung ist die in § 255 Abs. 2a verankerte Legaldefinition von Forschung und Entwicklung. Forschung ist gem. § 255 Abs. 2a S. 3 "die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können". Da über die Verwertbarkeit und die wirtschaftlichen Erfolgsaussichten der wissenschaftlichen Erkenntnisse i. d. R. keine genauen Voraussagen möglich sind, handelt es sich nicht um aktivierbare Werte. Auch wenn entgegen dieser Annahmen die Entstehung eines VG direkt aus den Forschungsergebnissen resultiert, liegt diesbzgl. trotzdem ein Aktivierungsverbot der Aufwendungen vor.

In § 255 Abs. 2a S. 2 ist Entwicklung als "die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen" definiert. Als Güter werden "Materialien, Produkte, geschützte Rechte oder auch ungeschütztes Know-how oder Dienstleistungen" verstanden, während unter die Verfahren "neben den typischen Produktions- und Herstellungsverfahren auch entwickelte Systeme" (BT-Drucks. 16/10067, S. 60) ­fallen. Mit dem Eintritt in die Entwicklungsphase kommt daher zum Ausdruck, dass vom UN ab diesem Zeitpunkt das Ziel verfolgt wird bzw. konkrete Anstrengungen unternommen werden, die in der Forschungsphase gewonnenen Erkenntnisse in die Herstellung z. B. eines neuen Produkts oder Produktionsverfahrens umzusetzen. Da sich dieser Prozess durch ­einen hohen Neuigkeits- und Komplexitätsgrad auszeichnet, besteht hinsichtlich der Ergebnisse ein gewisses Maß an Unsicherheit.

 

Rn. 197

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Der Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungskosten kommt für die Bestimmung der HK entscheidende Bedeutung zu, da sich nur die in der Entwicklungsphase anfallenden Aufwendungen als HK eignen und somit aktivierungsfähig sind. Forschungskosten werden a priori nicht als Bestandteil der HK anerkannt. Wegen den sehr allg. gehaltenen Definitionen und der fließenden Übergänge von der Forschungs- zur Entwicklungsphase kann es zu Abgrenzungsproblemen kommen. Erschwert wird eine saubere Trennung zusätzlich dann, wenn Forschungs- und Entwicklungsphase nicht zeitlich nachgelagert, sondern durch einen iterativen Prozess miteinander verknüpft sind. Ist eine verlässliche Trennung nicht möglich so wird vom Gesetzgeber in § 255 Abs. 2a S. 4 ausdrücklich vorgeschrieben, dass eine Aktivierung ausgeschlossen ist. Der Gesetzgeber führt in der RegB Beispiele für Forschungs- und Entwicklungstätigkeit auf, die von dem Bilanzierenden zur Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungsphase für seine Beurteilung herangezogen werden können.

 

Rn. 198

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Mit dem Übergang in die Entwicklungsphase – dies ist der frühestmögliche Zeitpunkt, zu dem eine Aktivierung vorgenommen werden kann –, ist permanent die Prüfung notwendig, ob die Entstehung des angestrebten immateriellen VG hoch wahrscheinlich ist (vgl. HdR-E, Vor Kap 1, Rn. 167). Solange diese Einschätzung verneint wird, sind die angefallenen Aufwendungen ergebniswirksam als Aufwand zu erfassen. Daraus wird deutlich, dass eine differenzierte Betrachtung der in der Entwicklungsphase angefallenen Aufwendungen notwendig ist. In der Begründung zum BilMoG wird keine Aussage – mit Ausnahme der Übergangsregelung – zur nachträglichen Aktivierung von bereits in Vorperioden aufwandswirksam verrechneten Entwicklungskosten getroffen. Die vollumfängliche Aktivierung der auf die Entwicklungsphase entfallenden Aufwendungen ist nicht ersichtlich. In der Literatur wird mehrheitlich die Meinung vertreten, dass – analog zu IAS 38.71 – eine Nachaktivierung von Entwicklungskosten auszuschließen ist (vgl. m. w. N. Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnungswesen" 2008, S. 1818 f.).

 

Rn. 199

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Nach § 285 Nr. 22 sind "im Fall der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 der Gesamtbetrag der FuE-Kosten des GJ sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen VG des Anlagevermögens entfallende Betrag" anzugeben. Wird keine Aktivierung von selbst erstellten immateriellen VG des AV vorgenommen sind folglich k...

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