Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / b) Bilanzierung des Leasingverhältnisses beim Leasingnehmer

aa) Allgemeine Grundsätze

Rn. 87

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Wie aus Sicht des Leasinggebers, handelt es sich auch aus dem Blickwinkel des Leasingnehmers bei dem Leasingvertrag um ein schwebendes Geschäft, das sich bilanziell erst dann auswirkt, wenn aufgrund des Imparitätsprinzips ein drohender Verlust zu berücksichtigen oder der Schwebezustand als beendet anzusehen ist (vgl. hierzu HdR-E, Kap. 6, Rn. 19ff.). Nachdem sowohl das rechtliche als auch wirtschaftliche Eigentum am Leasingobjekt beim Leasinggeber verbleiben, muss der Leasingnehmer regelmäßig lediglich die fälligen Leasingraten bilanziell als Periodenaufwand erfassen. Hinsichtlich des Ausweises in der GuV ist zwischen der Anwendung des GKV (vgl. § 275 Abs. 2) und UKV (vgl. § 275 Abs. 3) zu differenzieren. Im ersten Fall sind die Leasingraten dem Posten "Sonstige betriebliche Aufwendungen" zuzurechnen. Ist die GuV hingegen nach dem UKV gegliedert, hängt der Ausweis davon ab, welchem Funktionsbereich die Leasingrate zuzuordnen ist. Infrage kommt grds. ein Ausweis als "Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen", als allg. Verwaltungskosten oder als Vertriebskosten. Nur, wenn eine Zuordnung zu einem dieser Bereiche nicht möglich ist, hat ein Ausweis unter dem Posten "Sonstige betriebliche Aufwendungen" zu erfolgen.

Rn. 88

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Trägt der Leasingnehmer Aufwendungen für die Montage oder für Ein- bzw. Umbauten des Leasinggegenstands, sind diese daraufhin zu überprüfen, ob hierdurch ein VG angeschafft oder hergestellt wurde, der zu aktivieren und über die Grundmietzeit abzuschreiben ist (vgl. Helmschrott (1997), S. 233; Maus (1996), Rn. 483f.). Ansonsten handelt es sich um Aufwand der Periode.

Rn. 89

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Geht die Abrechnungsperiode einer Leasingrate über den Abschlussstichtag hinaus, d. h., nur ein Teil der fälligen Rate betrifft das laufende GJ, so hat der Leasingnehmer in Höhe des Betrags, der die "Nutzungsüberlassung und damit den Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag betrifft" (Findeisen (1998a), Rn. 91), einen aktiven RAP zu bilden, der in der (den) Folgeperiode(n) aufwandswirksam aufzulösen ist. Sind die Leasingraten erst nachschüssig fällig, ist für den anteiligen Zeitraum bis zum BilSt bilanziell eine Verpflichtung zu erfassen.

Rn. 90

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Darüber hinaus hat der Leasingnehmer gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 in der HB aus dem schwebenden Leasingvertragsverhältnis drohende Verluste zwingend durch die Bildung einer Drohverlustrückstellung zu berücksichtigen. Steuerrechtlich wurde die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften durch das sog. Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl. I 1997, S. 2590ff.) untersagt. Aus dem Leasingvertrag droht dem Leasingnehmer nach der bei Dauerbeschaffungsgeschäften grds. anzuwendenden absatzmarktorientierten Bewertung (vgl. hierzu ausführlich HdR-E, HGB § 249, Rn. 192ff.) immer dann ein rückstellungspflichtiger Verlust, wenn der Wert der Verpflichtung zur Ratenzahlung den Erfolgsbeitrag des Leasingobjekts übersteigt (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 249 HGB, Rn. 130; Helmschrott (1997), S. 235; HdR-E, HGB § 249, Rn. 224; Maus (1996), Rn. 533). Während die Ermittlung der Zahlungsverpflichtung des Leasingnehmers keinerlei Probleme bereiten dürfte, wird die Bestimmung des UN-individuellen Erfolgsbeitrags aus der Nutzung des Leasinggegenstands hingegen regelmäßig schwierig bzw. nicht möglich sein. Letztere ist allerdings ausnahmsweise z. B. dann möglich, wenn der Leasingnehmer seinerseits das Objekt an einen Dritten weitervermietet und insofern unmittelbar ein Beschaffungsgeschäft mit einem Absatzgeschäft kombiniert ist. In diesem Fall erfolgt die Bildung einer Drohverlustrückstellung, sofern unter Berücksichtigung der Gesamtumstände der Wert der Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Leasinggeber den Anspruch auf den Mietzins aus der Untervermietung für den Rest der Vertragslaufzeit übersteigt (vgl. hierzu ebenso wie zu der sich daran anschließenden Problematik der Abgrenzung des Kompensationsbereichs einer Drohverlustrückstellung HdR-E, HGB § 249, Rn. 224f).

bb) Einzelfragen

aaa) Mieterdarlehen

Rn. 91

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Ein Mieterdarlehen zeichnet sich dadurch aus, dass der Leasingnehmer dem Leasinggeber über die Leasingraten neben dem eigentlichen Leasingentgelt Darlehensbeträge zahlt, die entweder im Fall einer Verlängerung des Leasingverhältnisses auf die nach der Grundmietzeit anfallenden Raten oder bei Vorliegen einer Kaufoption bzw. eines Andienungsrechts auf den Kaufpreis anzurechnen sind (vgl. Tonner (2022), Kap. 3, Rn. 16; Findeisen (1998a), Rn. 88; HdJ, Abt. I/8 (2020), Rn. 154). Der Leasingnehmer hat eine Forderung in Höhe der bis zum jeweiligen Abschlussstichtag gezahlten Beträge gegenüber dem Leasinggeber erworben, die je nach Laufzeit entweder im Finanz-AV oder unter den Forderungen im UV auszuweisen ist. Die Mieterdarlehen sind regelmäßig während der Grundmietzeit unverzinslich, da die dem Leasinggeb...