Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / b) Bewertung

aa) Teilwertabschreibung

Rn. 221

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

I.R.d. Diskussion um die Reichweite des steuergesetzlichen Wahlrechtsvorbehalts des § 5 Abs. 1 Satz 1 (2. Halbsatz) EStG wird die Diskussion geführt, ob das steuerliche Wahlrecht zur Teilwert-AfA bei voraussichtlich dauernder Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG (vgl. dazu BMF, Schreiben vom 16.07.2014, IV C 6 – S 2171 – b/09/10002, BStBl. I 2014, S. 1162ff.) durch den steuerlichen Wahlrechtsvorbehalt erfasst wird und demgemäß unabhängig von der nach Maßgabe des § 253 Abs. 3 Satz 5, Abs. 4 bei voraussichtlich dauernder Wertminderung zwingend vorzunehmenden außerplanmäßigen AfA in der HB ausgeübt werden kann oder dem (unverändert) das NWP entgegensteht. Das dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG nach bestehende steuerliche Wahlrecht war vor BilMoG (außerhalb der Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 EStG) ohne materielle Bedeutung, da das NWP als Ausdruck handelsrechtlicher GoB über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für die Folgebewertung von WG zur Anwendung gelangte. Steuerliche Relevanz hat diese Frage insbesondere im Hinblick auf die Mindestbesteuerung (vgl. § 10d EStG) sowie die durch § 8c KStG oder § 10a GewStG bedrohten Verlustvorträge, darüber hinaus in Fällen dauerhaft wertgeminderter Anteile an KapG, da mit einer steuerlich gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG irrelevanten Teilwert-AfA ein im Umfang von 5 % der Teilwert-AfA steuerlich relevantes Wertaufholungspotenzial erzeugt wird (vgl. § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG i. V. m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG; Herzig/Briesemeister, DB 2010, S. 917 (919)).

Rn. 222

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Die (materielle) Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB – auch in der Ausprägung des NWP – wird in Fällen steuerlicher Wahlrechte durch § 5 Abs. 1 Satz 1 (2. Halbsatz) EStG suspendiert, das steuerliche Wahlrecht zur Teilwert-AfA demgemäß nicht mehr durch die GoB überlagert. Das gebotene weite Wahlrechtsverständnis (vgl. HdR-E, Kap. 3, Rn. 95ff.) schließt das Wahlrecht zur Teilwert-AfA ein. Das Verständnis der "kann"-Formulierung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG als Wahlrecht entspricht der Handhabung der Teilwert-AfA bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (vgl. z. B. Förster, in: FS Franz (2011), S. 243 (253); HB-BilStR (2021), Rn. 363). Ein Wahlrechtsverständnis der Norm und weitergehend eine Erfassung des Wahlrechts durch § 5 Abs. 1 Satz 1 (2. Halbsatz) EStG liegt auch dem Verständnis des Gesetzgebers zugrunde (vgl. HdR-E, Kap. 3, Rn. 98). Das BMF sieht das Wahlrecht zur Teilwert-AfA explizit als vom steuergesetzlichen Wahlrechtsvorbehalt mit der Folge erfasst, dass außerplanmäßige AfA in der HB aufgrund voraussichtlich dauernder Wertminderung in der StB nicht zwingend durch eine Teilwert-AfA nachzuvollziehen sind (vgl. BMF, Schreiben vom 12.03.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, S. 239ff. (Rn. 15); OFD Münster, Verfügung vom 14.09.2012, Nr. 17/2012, BB 2012, S. 2749; R 6.8 Abs. 1 Satz 3 EStR (2012)). Das Schrifttum stimmt mehrheitlich mit dieser Rechtsauffassung überein (vgl. Theile/Hartmann, DStR 2008, S. 2031 (2034); Herzig/Briesemeister, Ubg 2009, S. 157 (162f.); Herzig/Briesemeister, DB 2009, S. 976 (978); Förster, in: FS Franz (2011), S. 243 (253); Förster/Schmidtmann, BB 2009, S. 1342 (1345f.); Dörfler/Adrian, Ubg 2009, S. 385 (390); Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, S. 934 (935); Klein, NWB 2010, S. 2042 (2045); Ballwieser, in: FS Spindler (2011), S. 577 (591); Köhler, StBp 2012, S. 348 (349); Zwirner/Künkele, DStR 2013, S. 2077 (2078); Beck Bil-Komm. (2022), § 274 HGB, Rn. 145; Schoor, NWB 2015, S. 1865 (1867); Bilanz-HB (2015), Rn. C 597; HB-BilStR (2021), Rn. 363; Blümich (2021), § 5 EStG, Rn. 202f.; Schmidt: EStG (2022), § 6 EStG, Rn. 361; a. A. AKBR, DB 2009, S. 2570; Richter, GmbHR 2010, S. 505 (508); Anzinger/Schleitner, DStR 2010, S. 395 (398); Wehrheim/Fross, DStR 2010, S. 1348 (1349f.); Schulze-Osterloh, DStR 2011, S. 534 (538); Marx, StuB 2012, S. 291 (292f.)).

Rn. 223

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Der Kritik, die durch Wahlrechte (generell) eröffnete Einflussnahme des Steuerpflichtigen auf seine Steuerschuld, die außerhalb von Lenkungszwecken ungeachtet eines dies gestattenden Gesetzeswortlauts und der Gesetzessystematik nicht hinnehmbar sei (vgl. AKBR, DB 2009, S. 2570; kritisch auch Weber-Grellet, DB 2009, S. 2402 (2403)), ist insbesondere entgegen zu halten, dass die Ausgestaltung der Teilwert-AfA als Wahlrecht (mit dem BilMoG ebenso wie im unstreitigen Bewusstsein der steuerlichen Konsequenzen explizit sowohl mit dem JStG (2010) als auch mit Inbezugnahme durch den 2017 eingeführten § 3a EStG) bewusst beibehalten wurde. Darüber hinaus ist die Möglichkeit einer Einflussnahme des Steuerpflichtigen auf die Steuerschuld durch Unterlassen einer Teilwert-AfA kein Novum, sondern war auch vor BilMoG in Fällen originärer steuerlicher Buchführungspflicht gemäß der §§ 141 AO, 4 Abs. 1 EStG Realität; zudem hat der Steuerpflichtige im Übrigen ohnehin selbst für die Geltendmachung steuermindernd...