Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / B. Angaben zu den einzelnen Posten der Bilanz oder Gewinn- und Verlustrechnung nach § 284 Abs. 1

Rn. 14

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Nach § 284 Abs. 1 sind in den Anhang "diejenigen Angaben aufzunehmen, die zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben sind; sie sind in der Reihenfolge der einzelnen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen. Im Anhang sind auch die Angaben zu machen, die in Ausübung eines Wahlrechts nicht in die Bilanz oder in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden."

Rn. 15

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Nach der Änderung des § 284 Abs. 1 durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) vom 17.07.2015 (BGBl. I 2017, S. 1245ff.) sind die Angaben in der Reihenfolge der einzelnen Posten der Bilanz und GuV darzustellen; damit wurde Art. 15 der Bilanz-R 2013/34/EU (ABl. EU, L 182/19ff. vom 26.06.2013) in nationales Recht umgesetzt (vgl. BT-Drs. 18/4050, S. 64). In der Praxis wird dieses Gebot bereits häufig schon beachtet (vgl. ebenso Rimmelspacher/Meyer, DB 2015, Beilage Nr. 5 zu Heft 36, S. 23 (30), m. w. N.; BilRUG-Komm. (2015), § 284 HGB, Rn. 7). Es findet sich auch in IAS 1.114(c), wonach ergänzende Informationen zu den in den Abschlussbestandteilen dargestellten Posten in der Reihenfolge, in der jeder Abschlussbestandteil und jeder Posten dargestellt wird, anzugeben sind.

Rn. 16

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Die Darstellung der Angaben in der Reihenfolge der einzelnen Posten der Bilanz und GuV findet eine Grenze, falls sich die gesetzlich vorgeschriebenen Angabepflichten auf mehrere Posten in der Bilanz bzw. GuV beziehen (wie z. B. bei den Erläuterungen zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 1 oder bei der Aufgliederung des AV gemäß § 284 Abs. 3) oder bei denen eine Aufteilung nach den einzelnen Posten zu Lasten der Klarheit, Übersichtlichkeit und Verständlichkeit der Informationen im Anhang geht (wie z. B. bei den Angaben zu nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten Finanzinstrumenten gemäß § 285 Nr. 19). Da die jeweiligen Angabepflichten insoweit lex specialis zu § 284 Abs. 1 sind, können sie weiterhin in einer eigenen Anhangangabe zusammengefasst dargestellt werden (vgl. ebenso Philipps (2018); S. 57ff.; Rimmelspacher/Meyer, DB 2015, Beilage Nr. 5 zu Heft 36, S. 23 (30); bezüglich der Angabe zu den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden BilRUG-Komm. (2015), § 284 HGB, Rn. 6). In der Reihenfolge des Anhangs sind derartige Angabepflichten aber dennoch an Stellen einzufügen, an denen sie ein sachverständiger Adressat nach den Grundsätzen der Klarheit und Übersichtlichkeit des Anhangs erwarten würde (z. B. die Aufgliederung des AV gemäß § 284 Abs. 3 vor den sonstigen Erläuterungen zu Posten des AV oder die Erläuterungen zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden vor den Erläuterungen zu einzelnen Posten der Bilanz und GuV); denkbar ist auch die Einführung von Kategorien, wie z. B. "Postenübergreifende Angaben zur Bilanz" bzw. "Postenübergreifende Angaben zur GuV" (vgl. Philipps (2018), S. 59f.).

Rn. 17

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Angaben ohne Bezug zu Bilanz und GuV (z. B. die Angaben zu Mandaten der Organmitglieder gemäß § 285 Nr. 10 oder zur Entsprechenserklärung gemäß § 285 Nr. 16) werden regelmäßig nach den postenbezogenen Erläuterungen zur Bilanz und GuV dargestellt. Kap.-marktorientierte UN i. S. v. § 264d, die ihren Abschluss um eine KFR und einen EK-Spiegel zu erweitern haben und Erläuterungen zu diesen Abschlussbestandteilen in ihrem Anhang darstellen, sollten die Reihenfolge entsprechend der Anordnung der Bestandteile im jeweiligen Abschluss erweitern.

I. Zusätzliche Angaben zur Erfüllung der Generalnorm (§ 264 Abs. 2 Satz 2)

Rn. 18

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"Führen besondere Umstände dazu, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 1 nicht vermittelt, so sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen" (§ 264 Abs. 2 Satz 2; wegen Einzelheiten zum Inhalt vgl. HdR-E, HGB § 264, Rn. 47). Die Angabepflicht besteht für KapG und PersG i. S. v. § 264a, für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (vgl. § 340a Abs. 1) sowie Versicherungs-UN (vgl. § 341a Abs. 1). Diese Angabepflicht ist von Kleinst-KapG einschließlich Kleinst-PersG i. S. v. 264a unter der Bilanz zu machen, wenn sie gemäß § 264 Abs. 1 Satz 5 keinen Anhang aufstellen (vgl. § 264 Abs. 2 Satz 4).

Das "entsprechende Bild im Sinne des Satzes 1" bezieht sich auf den nach den GoB aufgestellten JA mit den im Gesetz bestimmten Angaben des Anhangs. Man darf bei der Beurteilung dieser Generalnorm nicht vergessen, dass das geforderte Bild "immer nur innerhalb bestimmter Konventionen gegeben werden kann und im Hinblick auf die verschiedenen Zwecke der Rechnungslegung auch andere, teilweise dem Gesichtspunkt des sicheren Einblicks zuwiderlaufende Grundsätze, zu beachten sind" (Luik (1981), S. 53f.). So enthalten die GoB auch Bestimmungen, die durchaus geeignet sind, den Einblick in die VFE-Lage einzuschränken (z. B. AK-Prinzip). Der Rat und die KOM der EU gingen in klarer Erkenntnis dieser Zusammenhänge trotzdem davon aus, dass es "wegen des zwingenden Charakter...