Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / aa) Sofortverbuchung oder Aufwandsverteilung

Rn. 706

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Ein positiver Unterschiedsbetrag liegt vor, wenn das UN bei dem Übergang auf die Bewertungsvorschriften des BilMoG einen höheren Verpflichtungswert als bislang ermittelt (hat). Der Unterschiedsbetrag bewirkt(e) einen außerordentlichen Aufwand und wird als positiver Unterschiedsbetrag bezeichnet.

Rn. 707

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Den positiven Unterschiedsbetrag konnte das UN sofort aufwandswirksam buchen. Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB gestattet(e) aber auch eine Verteilung des positiven Unterschiedsbetrags bis spätestens zum 31.12.2024. Dabei ist pro Geschäftsjahr mindestens ein Fünfzehntel des Unterschiedsbetrags zu verrechnen.

Wenn das GJ dem Kalenderjahr entspricht und das UN im Jahr 2010 auf die Vorschriften des BilMoG übergegangen ist, muss(te) also im Jahr 2010 und in den vierzehn Folgejahren mindestens ein Fünfzehntel des positiven Unterschiedsbetrags als Aufwand verrechnet und der Pensionsrückstellung zugeführt werden.

Rn. 708

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Wenn das UN das BilMoG freiwillig schon vor dem Jahr 2010 angewendet hat, also z. B. für das Kalenderjahr (= WJ) 2009, ist der späteste Verteilungszeitpunkt 2024 nicht mehr maßgeblich, da pro Jahr mindestens ein Fünfzehntel des Unterschiedsbetrags verrechnet werden muss und deswegen die Mindestverteilung von einem Fünfzehntel schon am 31.12.2023 endet.

Dem Gesetzgeber schwebte bei seiner Formulierung offenbar der Normalfall des WJ im Kalenderjahr 2010 vor, also das Jahr, indem das UN spätestens die Vorschriften des BilMoG für dann beginnende WJ anwenden musste.

Rn. 709

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Das UN darf respektive durfte aber auch im Übergangsjahr und in jedem Folgejahr mehr als ein Fünfzehntel verrechnen. In diesem Fall greift bzw. griff das Gebot der Bewertungsstetigkeit des § 252 Abs. 1 Nr. 6 wegen der Spezialvorschriften des Art. 67 Abs. 8 Satz 1 EGHGB nicht. Hiervon gehen auch die Gesetzesmaterialien aus (vgl. BT-Drs. 16/12407, S. 95).

Rn. 710

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

vorläufig frei

Rn. 711

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Die Verteilungsmöglichkeit des Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB erstreckt(e) sich nur auf nach dem 31.12.1986 erteilte Versorgungszusagen (Neuzusagen) und nicht auf zuvor erteilte, also Altzusagen. Denn die Vorschrift spricht von einer erforderlichen Zuführung zu den Rückstellungen. Erforderlich sind Zuführungen aber nur für Neuzusagen, nicht jedoch für Altzusagen, weil für sie das Passivierungswahlrecht gilt (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 641ff.)

Daraus ist jedoch nicht zu schließen, dass bei Altzusagen der Regelungsinhalt der Vorschrift nicht entsprechend angewandt werden könne bzw. konnte. Da Altzusagen das Passivierungswahlrecht genießen, kann in seinem Rahmen auch das besondere Wahlrecht aus Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB nachgebildet werden.