Küting/Weber, Handbuch der ... / a) Wirtschaftliches Eigentum als Maßstab der persönlichen Zurechnung eines Gegenstands zum bilanziellen Vermögen eines Kaufmanns
 

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Stand: EL 18 – ET: 12/2013

Neben der grds. Frage, ob sich Miet-, Pacht- und Leasingverhältnisse als schwebende Geschäfte überhaupt bilanziell auswirken, ist es insbes. mit Blick auf die Leasingverhältnisse von Interesse, welcher Vertragspartner den Gegenstand, über den der Kontrakt geschlossen wurde, in die Bilanz aufzunehmen hat. In der Bilanz ist nach § 238 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 242 Abs. 1 Satz 1 und § 246 Abs. 1 Satz 1 das Vermögen des Kaufmanns vollständig auszuweisen. Welche Gegenstände i. E. dem Vermögen des Bilanzierenden zuzurechnen sind, wird nunmehr nach § 246 Abs. 1 Satz 2 konkretisiert. Demnach dürfen nur die VG in der Bilanz angesetzt werden, die dem Eigentümer wirtschaftlich zugerechnet werden können. Durch diese i. R. d. BilMoG vorgenommene Konkretisierung wurde die wirtschaftliche Zurechnung als eine Art Generalnorm und entscheidendes Kriterium zur Aufnahme aktivierungsfähiger Vermögensgegenstände in der Bilanz erstmals explizit kodifiziert (vgl. ausführlich Küting, K./Tesche, T. 2009, S. 184ff.). Folglich stellt das Bilanzrecht nicht auf die zivilrechtl., sondern auf die wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit ab (vgl. ADS 1995, § 246, Rn. 62; Förschle/Kroner, in: Beck Bil-Komm. 2012, § 246, Rn. 5; Glade 1995, Teil I, Rn. 323; Knobbe-Keuk, B. 1993, S. 69; Körner, W./Weiken, H. 1992, S. 1033; Kussmaul, HdR-E, Kap 6, Rn. 15; Kussmaul, HdR-E, HGB § 246, Rn. 7; Moxter, A. 2007, S. 35f.; vgl. für die Rspr. u. a. BFH-Urt. v. 14.05.2002, BStBl. II 2002, S. 742). Allerdings darf die "wirtschaftliche Vermögenszu­gehörigkeit nicht unabhängig von der jeweiligen Zivilrechtsstruktur beurteilt werden" ­(Moxter, A. 2007, S. 36). "Die Vernachlässigung dieses Befundes zugunsten einer unkontrollierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die auf die notwendige, die Zuordnung zum Vermögen des bilanzierenden Kaufmanns erst rechtfertigende zivilrechtl. Absicherung seiner Position verzichtet, würde zu einer gegen das auch hier geltende Vorsichtsprinzip" (BGH-Urt. v. 06.11.1995, II ZR 164/94, S. 156) verstoßen. Daher stellte auch der Gesetzgeber in seiner Gesetzesbegründung klar, dass die Neufassung lediglich einen klarstellenden Charakter zur Verankerung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung besitzt (vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 101). Welchem Vertragspartner die wirtschaftliche Zugehörigkeit eines VG zuzuerkennen ist, richtet sich daher in einem ersten Schritt nach dem zivilrechtl. Eigentum (vgl. van Hall/Kessler 2010, S. 168f.), da mit dem Eigentumsrecht die uneingeschränkte Verfügungsgewalt über einen Gegenstand verbunden ist. Der rechtl. Eigentümer hat somit i. d. R. auch das Recht der wirtschaftlichen Verwertung des Gegenstands inne. Wird die tatsächliche Sachherrschaft über einen VG allerdings von einer anderen Person als dem zivilrechtl. Eigentümer in der Weise ausgeübt, dass Letzterer dauerhaft von der Einwirkung ausgeschlossen werden kann (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO; Förschle/Kroner, in: Beck Bil-Komm. 2012, § 246, Rn. 6; Gelhausen, H. F./Henneberger, M. 2012, Rn. 46; Hoffmann/Lüdenbach 2012, § 246, Rn. 226), ist der Gegenstand wirtschaftlich nicht dem Vermögen des zivilrechtl. Berechtigten zuzuordnen. Vielmehr erfolgt die Aktivierung durch den sog. wirtschaftlichen Eigentümer. Bei einer Gesamtbetrachtung der Befugnisse tritt mithin die Bedeutung des rein formalen Rechts über den VG zu verfügen – aufgrund der MGB der tatsächlichen Verhältnisse – hinter die tatsächliche wirtschaftliche Verfügungsmacht zurück (vgl. Förschle/Kroner, in: Beck Bil-Komm. 2012, § 246, Rn. 7). Die wirtschaftliche Zurechnung erfolgt bei demjenigen, dem sowohl die wesentlichen Chancen als auch Risken aus der dauerhaften Nutzung des VG und dessen Wertänderungen zustehen (vgl. Kussmaul, HdR-E, HGB § 246, Rn. 7; Förschle/Kroner, in: Beck Bil-Komm. 2012, § 246, Rn. 7; Hoffmann/Lüdenbach 2012, § 246, Rn. 225). Für die Beurteilung ist eine Gesamtwürdigung ge­boten.

Anhaltspunkte, welche Kriterien in den jeweiligen Fällen bei der Typisierung der Chancen- und Risikoverteilung zur Identifizierung des wirtschaftlichen Eigentümers zu beachten sind, bietet dabei die Rspr., wobei in diesem Kontext auch die stl. Interpretationen zu § 39 AO zu berücksichtigen sind. Hierunter fallen auch die stl. Leasingerlasse, die für die handelsrechtl. wirtschaftliche Zurechnung in diesem Kontext eine beurteilungsrelevante Grundlage bilden (vgl. Kussmaul, HdR-E, HGB § 246, Rn. 7; ADS 1995, § 246, Rn. 392; Förschle/Kroner, in: Beck Bil-Komm. 2012, § 246, Rn. 37; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. 2012, S. 659f.).

 

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Stand: EL 18 – ET: 12/2013

Nach dem ersten Leasing-Urt. des BFH (v. 26.01.1970, BStBl. II 1970, S. 264ff.) liegt ein Ausschluss von der Einwirkung auf einen VG dann vor, wenn der "Herausgabeanspruch des (zivilrechtl., d. Verf.) Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat". Dem bürgerlich-rechtl. Eigentümer ist daher die tatsächliche Sachherrschaft abzuerkennen, wenn Besitz, Nutzen, Gefahr und Lasten des Gegenstands dauerha...

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