Küting/Weber, Handbuch der ... / a) Steuergesetzliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte
 

Rn. 75

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Die allg. materielle Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB wird durch zahlreiche steuergesetzliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte durchbrochen, die nach Anzahl und Regelungsdichte beständig zunehmen und sich zum Kern originären, bis dato gleichwohl fragmentalen Steuerbilanzrechts verdichten. Steuergesetzliche Ansatzvorbehalte (einschl. Ansatzge-/-verbote) sind insbes. in § 5 Abs. 2 ff. EStG normiert. Für die Aktivseite herauszuheben ist das Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle WG des AV (vgl. § 5 Abs. 2 EStG), für die Passivseite das Passivierungsverbot für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (vgl. § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG) und besondere steuergesetzliche Vorbehalte für die Passivierung von Jubiläumsrückstellungen (vgl. § 5 Abs. 4 EStG). Im Bewertungsbereich ist die Dichte der – dem Maßgeblichkeitsgrundsatz vorgehenden – steuerlichen Regelungen deutlich höher. Der allg. Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG bestimmt, dass insbes. die Normen über die Bewertung (einschl. Folgebewertung durch typisierende AfA oder AfS (§§ 6 – 7k EStG) vorrangig zu beachten sind.

 

Rn. 76

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Insbes. die steuerliche Rückstellungsbewertung zeichnet sich durch ein engmaschiges Vorbehaltsgeflecht aus. Mit Umsetzung des StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.03.1999 (BGBl. I 1999, S. 403) und nachfolgend des BilMoG v. 25.05.2009 (BGBl. I 2009, S. 1102) wurden in § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. a) bis f) EStG steuerliche Regelungen für die Rückstellungsbewertung getroffen, die nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Einleitungssatzes zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ("insbes.") nicht abschließend sind. Die Bewertungsregeln haben teils klarstellenden, teils rechtsverschärfenden Charakter. Ist § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG nicht einschlägig, gelten die Grundsätze für die Bewertung von Verbindlichkeiten (Kulosa 2015, § 6 EStG, Rn. 471; Schlotter, in: MünchKomm. BilR 2013, C. 2013, § 253, Rn. 117), im Übrigen gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG die handelsrechtlichen GoB (vgl. BFH-Urt. v. 11.10.2012, I R 66/11, BStBl. II 2013, S. 676).

 

Rn. 77

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. a) EStG ist bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen auf der Grundlage der Erfahrungen der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Stpfl. nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird. Angesprochen von der rspr.-bestätigenden Regelung sind v.a. Garantie-, Kulanz- oder Schadensrückstellungen sowie Inanspruchnahmen aus Bürgschaften oder Wechselobligos. Bereits nach allg. Grundsätzen ist eine Rückstellung im Handelsrecht wie auch Steuerrecht nur bei wirtschaftlicher Belastung, d. h. nach Maßgabe wahrscheinlicher Inanspruchnahme, zu passivieren. Die Bewertung hat dabei die in der Zukunft liegende Belastung abzuschätzen, wobei – soweit vorhanden – auf betriebsindividuelle Erfahrungswerte, im Übrigen auf branchenbezogene Erkenntnisse zurückzugreifen ist; dies gilt sowohl für Einzel- als auch für Pauschalrückstellungen (vgl. Günkel, M./Fenzl, B. 1999, S. 653 f.; Ringwald, R. 2000, S. 419). Speziell für die Versicherungswirtschaft greift § 20 Abs. 2 KStG die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. a) EStG für noch nicht abgewickelte Versicherungsschäden (vgl. § 341g) auf und fordert, die Summe der einzelbewerteten Schäden um den Betrag zu mindern, der wahrscheinlich insgesamt nicht zur Befriedigung der Ansprüche für die Schäden benötigt wird, um so eine realitätsferne übervorsichtige Bewertung zu vermeiden (vgl. Weber-Grellet, H. 1999, S. 1290).

 

Rn. 78

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen, d. h. Verpflichtungen, die auf Werk-, Sach- oder Dienstleistungen und nicht auf Geldleistungen gerichtet sind, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. b) EStG mit den EK und angemessenen Teilen notwendiger GK zu bewerten. Wenngleich der Wortlaut der Vorschrift indiziert, dass ein bis zur Einführung der Norm maßgebender Vollkostenansatz (vgl. BFH-Urt. v. 25.02.1986, VIII R 134/80, BStBl. II 1986, S. 788; BFH-Urt. v. 30.11.2005, I R 110/04, BStBl. II 2007, S. 251) steuerlich abgewendet werden soll (vgl. Günkel, M./Fenzl, B. 1999, S. 654), legt der BFH auch § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. b) EStG dahingehend aus, dass Vollkosten anzusetzen sind (vgl. BFH-Urt. v. 11.10.2012, I R 66/11, BStBl. II 2013, S. 676). Wahlrechte zum Einbezug bestimmter GK-Bestandteile in die HK von VG sind auf die Rückstellungsbewertung nicht übertragbar. Der vernünftigerweise zur Bestimmung der Vollkosten bestehende Schätzrahmen darf weder überschritten noch – unter Verletzung des Vorsichtsprinzips sowie des Gebots eines vollständigen Schuldenausweises – unterschritten werden. Mit dem von der Finanzverwaltung akzeptierten (vgl. BayLfSt 2014, S. 270) Vollkostenansatz wird eine willkürfreie Bewertung gewährleistet.

 

Rn. 79

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Künftige Vorteile, die mit der Erfüllung einer Verpflichtung voraussichtlich verbunden sind, ...

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