Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / a) Steuergesetzliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte

Rn. 74

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Die allg. materielle Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB wird durch zahlreiche steuergesetzliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte durchbrochen, die nach Anzahl und Regelungsdichte beständig zunehmen und sich zum Kern originären, bis dato gleichwohl fragmentalen Steuerbilanzrechts verdichten. Steuergesetzliche Ansatzvorbehalte (einschließlich Ansatzge-/-verbote) sind insbesondere in § 5 Abs. 2ff. EStG normiert. Für die Aktivseite herauszuheben ist das Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle WG des AV (vgl. § 5 Abs. 2 EStG), für die Passivseite das Passivierungsverbot für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (vgl. § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG), darüber hinaus die besonderen steuergesetzlichen Vorbehalte für die Passivierung von Jubiläumsrückstellungen (vgl. § 5 Abs. 4 EStG). Im Bewertungsbereich ist die Dichte der – dem Maßgeblichkeitsgrundsatz vorgehenden – steuerlichen Regelungen deutlich höher. Der allg. Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG bestimmt, dass insbesondere die Normen über die Bewertung einschließlich Folgebewertung durch typisierende AfA oder AfS (vgl. §§ 6–7k EStG) vorrangig zu beachten sind.

Rn. 75

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Speziell die steuerliche Rückstellungsbewertung zeichnet sich durch ein engmaschiges Vorbehaltsgeflecht aus. Mit Umsetzung des StEntlG 1999/2000/2002 und nachfolgend des BilMoG wurden in § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. a) bis f) EStG steuerliche Regelungen für die Rückstellungsbewertung getroffen, die nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Einleitungssatzes zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ("insbesondere") nicht abschließend sind. Die Bewertungsregeln haben teils klarstellenden, teils rechtsverschärfenden Charakter. Ist § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG nicht einschlägig, greifen ergänzend die Grundsätze für die Bewertung von Verbindlichkeiten (vgl. Schmidt: EStG (2022), § 6, Rn. 471; BeckOGK-HGB (2020), § 253, Rn. 342ff.), soweit darüber hinaus Lücken bestünden, gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG die handelsrechtlichen GoB (vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2012, I R 66/11, BStBl. II 2013, S. 676; BFH, Urteil vom 13.07.2017, IV R 34/14, BFH/NV 2017, S. 1426).

Rn. 76

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Rückstellungen sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG "höchstens" insbesondere unter Berücksichtigung der in lit. a) bis f) der Norm aufgestellten Grundsätze anzusetzen. Die Höhe steuerlicher Rückstellungswerte nach den Vorgaben des § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. a) bis f) EStG unterschreitet typischerweise die Höhe handelsrechtlich auszuweisender Rückstellungen. Infolge der grundlegenden Reformierung der handelsrechtlichen Rückstellungsbewertung im Zuge des BilMoG kann es gleichwohl auch zu einer Umkehrung des Wertverhältnisses kommen. Relevanz hat eine solche Wertverhältnisumkehrung vornehmlich für Sachleistungsverpflichtungen infolge eines handelsrechtlich längeren Abzinsungszeitraums über den nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e) Satz 2 EStG steuerlich maßgebenden Beginn der Erfüllung hinaus (vgl. Briesemeister/Joisten/Vossel, FR 2013, S. 164f.). Nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. R 6.11 Abs. 3 Satz 1 EStR (2012)), die von der Rspr. bestätigt wurde (vgl. zur Rechtslage nach BilMoG BFH, Urteil vom 20.11.2019, XI R 46/17, BStBl. II 2020, S. 195; dem folgend FG Münster, Urteil vom 27.06.2019, 8 K 2873/17 F (openJur), Revision eingeleitet (BFH IV R 24/19); zur Rechtslage vor BilMoG vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2012, I R 66/11, BStBl. II 2013, S. 676), bildet der handelsrechtlich zulässige Rückstellungswert (mit Ausnahme von Pensionsrückstellungen i. S. d. § 6a EStG) die steuerliche Wertobergrenze. Die Einordnung des Handelsbilanzwerts als steuerliche Wertobergrenze basiert auf dem Verständnis, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. a) bis f) EStG kein autonomes steuerliches Bewertungssystem für Rückstellungen beinhaltet, sondern das Steuerrecht ein solches (wie vor Einführung der Norm) vielmehr voraussetzt und lediglich beschränkend wirkt.

§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG durchbricht die nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz zu beachtenden handelsrechtlichen GoB nach diesem Verständnis nur dann, wenn die steuergesetzlichen Bewertungsvorgaben des § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. a) bis f) EStG dazu führen, dass der handelsrechtliche Wertansatz (Höchstwert) unterschritten wird (formelle Höchstwertmaßgeblichkeit, vgl. HdR-E, Kap. 3, Rn. 19; kritisch dazu Prinz/Hütig, StuB 2012, S. 798; Zwirner/Endert/Sepetauz, DStR 2012, S. 2094 (2097); Heinz/Kemper, NWB 2012, S. 3543 (3545f.); Briesemeister/Joisten/Vossel, FR 2013, S. 164f.; Prinz/Fellinger, Ubg 2013, S. 362 (366ff.); Ortmann-Babel/Bolik/Schönefeldt, NWB 2013, S. 1380 (1383f.); BeckOGK-HGB (2020), § 253, Rn. 342ff.; Adrian, WPg 2013, S. 463 (466f.); Rätke, BBK 2014, S. 20 (23f.); Kahle, DB 2014, Beilage Nr. 4 zu Heft 22, S. 1 (12); Weber-Grellet, FR 2020, S. 314; H/H/R (2021), § 6 EStG, Rn. 720: "fiskalpolitische Meistbegünstigung").

Die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB greift i. R.d. Rückstellungsbewertung nur bei Regelungslücken ein. Kommen die speziellen Bewertungsvorg...