Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / A. Entstehungsgeschichte und Intention des § 321a

Rn. 1

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

Der Prüfungsbericht ist das Dokument, in dem der AP einem abgegrenzten, UN-internen Adressatenkreis ausführlich über Ablauf und Ergebnis der Prüfung berichtet (vgl. ausführlich HdR-E, HGB § 321, Rn. 1ff.). Adressaten sind grds. die gesetzlichen Vertreter betreffender Gesellschaft. Primäradressat ist der AR sowie ein ggf. eingerichteter Prüfungsausschuss; der Prüfungsbericht bildet hierbei eine wichtige Grundlage für deren Überwachungstätigkeit. Zum Adressatenkreis gehört auch der Vorstand als Abschlussersteller, dem der Prüfungsbericht zwecks Stellungnahme weiterzuleiten ist. Eine gesetzliche Verpflichtung besteht ferner zur Weiterleitung an die Finanzverwaltung (vgl. § 60 Abs. 3 EStDV, wonach der Prüfungsbericht als eine mit der Steuerklärung einzureichende Unterlage definiert ist; betrifft somit weder den Prüfungsbericht zu einem KA noch den Prüfungsbericht zu einem für Offenlegungszwecke erstellten IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a) und BaFin bzw. Bundesbank (vgl. §§ 26, 44 KWG, 53 EinSiG, 3 Abs. 5 KAPrüfbV, 68 KAGB, 19 Abs. 1 WpDPV, 22 ZAG) sowie zur Weiterleitung an MU (vgl. § 294 Abs. 3 Satz 1). Auf vertragliche Vereinbarung hin kann der Prüfungsbericht des Weiteren auch an Rechtspartner des betreffenden UN, vornehmlich Gläubigerparteien, weitergeleitet werden.

Rn. 2

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Der i. R.d. sog. Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG) vom 04.12.2004 (BGBl. I 2004, S. 3166ff.) neu eingeführte § 321a erweitert den Kreis der Einblicksberechtigten für den Insolvenzfall um Gesellschafter und Gläubiger. Entstehungsgeschichtlich steht die Regelung im Zusammenhang mit den zu Ende der Neunziger Jahre verstärkt einsetzenden Bemühungen zur Verbesserung der CG deutscher UN. In das Blickfeld der Kritik war im Zusammenhang mehrerer, von der Öffentlichkeit als spektakulär aufgenommener UN-Zusammenbrüche insbesondere die Rolle des WP als Krisenwarner geraten. Die Erfüllung dieses Rollenprofils schlägt sich vornehmlich in der internen Berichterstattung über existenzgefährdende oder entwicklungsbeeinträchtigende Risiken nach § 321 Abs. 1 Satz 3, aber auch in den übrigen gesetzlich vorgeschriebenen Teilen des Prüfungsberichts, nieder.

Rn. 3

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Der Vorschlag zur Offenlegung des Prüfungsberichts im Insolvenzfall geht auf eine Stellungnahme des IDW zurück, die als Antwort auf einen Fragenkatalog der Regierungskommission "DCGK" konzipiert war (vgl. IDW, WPg 2000, S. 1027 (1031f.)). Mit der Gewährung der Einsichtnahme in die letzten drei Prüfungsberichte durch die Verfahrensbeteiligten wird in der Stellungnahme der Zweck verfolgt, die Prüfungshandlungen sowie die Wahrnehmung der (internen) Frühwarnfunktion durch den WP ex post durch die Beteiligten nachprüfbar zu machen, und damit eine Entlastung des sonst zur Verschwiegenheit verpflichteten AP zu ermöglichen (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 152a; überdies Baumbach/Hopt (2023), § 321a HGB, Rn. 1; Beck Bil-Komm. (2022), § 321a HGB, Rn. 1, 10; BeckOGK-HGB (2020), § 321a, Rn. 6; WP-HB (2021), Rn. M 34). Die Regelung ist insofern als eine Ausnahme zur gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht des WP anzusehen. Allerdings kann der AP nicht von sich aus aktiv werden und die Prüfungsberichte offenlegen und erläutern, da das Einblicksrecht des § 321a ein (berechtigtes) Verlangen eines Gläubigers oder Gesellschafters voraussetzt (vgl. BeckOGK-HGB (2020), § 321a, Rn. 6).

Rn. 4

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Ex ante soll die Verpflichtung zur Offenlegung eine "klare Darstellung des Abschlussprüfers im Prüfungsbericht, gerade in kritischen Unternehmenssituationen" (IDW, WPg 2000, S. 1027 (1032)) unterstützen und somit präventive Wirkung entfalten (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 152a; fernerhin Bonner HGB-Komm. (2022), § 321a, Rn. 6f.; Haufe HGB-Komm. (2022), § 321a, Rn. 3; Marten, DB 2020, S. 1857 (1859); MünchKomm. HGB (2020), § 321a, Rn. 2; WP-HB (2021), Rn. M 34). Nach dem Vorschlag des IDW sollte die Offenlegungspflicht an den Gerichtsbeschluss zur Eröffnung eines Insolvenzverfahrens nach § 27 InsO anknüpfen, informationsberechtigt sollten die am "Insolvenzverfahren beteiligten Personen" sein. Die Offenlegung sollte auf diejenigen Berichtsteile beschränkt werden, die nach § 321 vorgeschrieben sind, also etwa rechtsform- und/oder branchenspezifisch reglementierte Berichtsteile ausklammern (vgl. IDW, WPg 2000, S. 1027 (1032) (auch Zitat)).

Rn. 5

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

In der den Gesetzgebungsprozess begleitenden Diskussion wurde die geänderte Offenlegungsregel im Grundsatz einhellig begrüßt (vgl. AKBR, BB 2004, S. 546 (548); WPK (2004), S. 2), wobei allerdings gefordert wurde, gesetzliche Sicherungen einzuziehen, damit "aus der Offenlegung des Prüfungsberichts unmittelbar keine haftungsrechtlichen Ansprüche gegen den Abschlußprüfer abgeleitet werden können" (WPK (2004), S. 2). Potenzielle zusätzliche Ansprüche würden sich v.a. aus einer vom AP möglicherweise nicht mehr überblickbaren Ausdehnung des Adressatenkreises des Prüfungsberichts und dam...