Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / a) Arbeitsverhältnisse

Rn. 147

Stand: EL 19 – ET: 05/2014

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Altersteilzeit: Bei Altersteilzeitverhältnissen können zwei Gründe die Bildung einer Verbindl.-Rückstellung wegen eines Erfüllungsrückstands des UN erfordern. Beim Blockmodell gerät das UN in einen kontinuierlich anwachsenden Erfüllungsrückstand, da die Vergütung für die Arbeitsleistung in der Beschäftigungsphase teilweise erst in der Freistellungsphase ausgezahlt wird. Dieser ermittelt sich als versicherungsmathematischer Barwert des Entgeltanteils, der in der Freistellungsphase für die bis zum BilSt erhaltene Arbeitsleistung nachzuentrichten ist (vgl. BFH-Urteil v. 30.11.2005, BStBl. II 2007, S. 251; so auch Oser, P./Doleczik, G. 1997, S. 2187; Oser, P./Doleczik, G. 2000, S. 8f.; Weber-Grellet, H. 2000, S. 1027). Beispiel: U hat mit einem bisher vollbeschäftigten Mitarbeiter aus dem Vertrieb zum 01.01.01 einzelvertraglich einen Übergang in ein Altersteilzeitverhältnis vereinbart. Der AN soll zunächst drei Jahre in vollem Umfang weiterarbeiten und in der anschließenden Freistellungsphase vollständig von der Arbeit freigestellt werden. Als Gegenleistung zahlt U ein Entgelt i. H. v. 80 % des Vollzeitlohns über sechs Jahre. Der Vollzeitlohn des Mitarbeiters beträgt 50 000 EUR. Lässt man den Aufstockungsbetrag außer Acht (siehe zu seiner Behandlung weiter unten), zahlt das UN in den ersten drei Jahren 50 % des Vollzeitlohns an den Mitarbeiter. Das entspricht nur der Hälfte des für die erhaltene Arbeitsleistung (100 %) geschuldeten Arbeitslohns. U gerät in den ersten drei Jahren somit in einen Erfüllungsrückstand von insgesamt 75 000 EUR (3 · 50 % des Vollzeitarbeitslohns), der in der Phase der Freistellung beglichen wird. Auf Basis eines Abzinsungszinssatzes von 4 % p. a. und unter Vernachlässigung versicherungsmathematischer Annahmen ist zum 31.12.01 eine Rückstellung i. H. v. 22 225 EUR zu bilden (25 000 EUR · 1,04-3). Ein zusätzlicher Erfüllungsrückstand kann sich im Hinblick auf die Aufstockungsbeträge im Blockmodell wie auch im Gleichverteilungsmodell ergeben, sofern diese im Austausch für die vom AN zu erbringende Leistung, also nicht mit dem Ziel der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewährt werden (zur Behandlung von Aufstockungsbeträgen mit Abfindungscharakter vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 135). Das ist zu vermuten, wenn der Übergang in ein Altersteilzeitverhältnis bereits zu Beginn des regulären Arbeitsverhältnisses vereinbart wird, das Entstehen der Ansprüche von tätigkeitsbezogenen Merkmalen abhängig (z. B. Arbeiten in Wechselschicht oder unter starken Umwelteinflüssen) oder der Wechsel in ein Altersteilzeitverhältnis an eine Mindestbetriebszugehörigkeit des AN geknüpft ist (vgl. IDW RS HFA 3, Rn. 10). Entspr. ihrem Ver­gü­tungs­cha­rak­ter sind die Aufstockungsbeträge jenen Perioden als Aufwand zuzurechnen, in denen sie der AN durch seine Arbeitsleistung erdient. Ohne gesonderte Vereinbarung sind diese dem Zeitraum von der rechtl. Entstehung der Verpflichtung bis zum Ende der Beschäftigungsphase der Altersteilzeit zuzurechnen. Im Fall einer Individualvereinbarung entsteht der Rechtsgrund für die Aufstockungszahlungen mit Abschluss der Altersteilzeitvereinbarung. Bei einer Kollektivvereinbarung ist auf den Zeitpunkt abzustellen, von dem an sich der Arbeitgeber der Einforderung einer Altersteilzeitregelung durch die begünstigten AN nicht mehr entziehen kann (vgl. IDW RS HFA 3, Rn. 22 i. V. m. Rn. 13). Diese Verfahrensweise verlangt im Blockmodell die Ansammlung einer Rückstellung, die zum Ende der Beschäftigungsphase den Barwert der in der Freistellungsphase auszuzahlenden Aufstockungsbeträge umfasst. Im Gleichverteilungsmodell kommt eine Rückstellungsbildung nur in Betracht, soweit mit den Aufstockungsbeträgen Arbeitsleistungen vergütet werden, die vor dem Übergang in das Altersteilzeitverhältnis liegen. Fortsetzung des obigen Beispiels: Der vom UN zu zahlende Aufstockungsbetrag beläuft sich auf 90 TEUR (6 · 30 % des Vollzeitarbeitslohns von 50 TEUR). Da die Verpflichtung zu seiner Leistung am 01.01.01 entsteht, hat das UN während der Beschäftigungsphase jährlich einen Aufwand vor Abzinsung von 30 TEUR zu erfassen. Dem stehen jährliche Zahlungen von nominell 15 TEUR gegenüber. Am Ende der Beschäftigungsphase beträgt damit der nominelle Rückstellungsbetrag 45 TEUR. Im Gleichverteilungsmodell – die reduzierte Arbeitszeit des AN beträgt während der gesamten Laufzeit des Altersteilzeitverhältnisses 50 % der Vollzeit – entsprechen die jährlichen Aufstockungszahlungen dem zu erfassenden Aufwand. Eine Rückstellungsbildung ist damit nicht veranlasst. Anders stellt sich die Situation dar, wenn das Altersteilzeitverhältnis bereits geraume Zeit vor dem Übergangszeitpunkt vereinbart wird. In diesem Fall wird mit den Aufstockungsbeträgen auch die Arbeitsleistung vom Abschluss der Vereinbarung bis zum Beginn der Beschäftigungsphase vergütet. Für die anteiligen Aufwendungen ist eine Rückstellung zu bilden, deren Inanspruchnahme ratierlich über den Zeitraum des Altersteilz...