Küting/Weber, Handbuch der ... / 8. Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden (§ 253 HGB)
 

Rn. 174

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

§ 253 beinhaltet die zentralen Grundsätze des HR zur Zugangs- und Folgebewertung von VG und Schulden. Das BilMoG hat in diesem Bereich zu umfangreichen Änderungen geführt.

a) Zugang von Vermögenswerten und Schulden (§ 253 Abs. 1 HGB)

 

Rn. 175

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Das Gesetz sieht in § 253 Abs. 1 S. 2 vor, dass Verbindl. nicht mehr mit ihrem Rückzahlungs-, sondern mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen sind. Bei dieser Änderung handelt es sich lediglich um eine klarstellende Anpassung der im Gesetz verwendeten Terminologie, da die bisherige Begriffswahl "Rückzahlungsbetrag" als missverständlich bezeichnet werden kann (vgl. Karrenbauer/Döring/Buchholz, HdR-E, HGB § 253, Rn. 4) und in ihrer Auslegung "zu eng" (BT-Drucks. 16/10067, S. 52) gefasst ist. Die Formulierung soll laut Reg-E klarstellen, dass der zur Erfüllung der Verbindlichkeit aufzubringende Betrag anzusetzen ist (vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 52).

 

Rn. 176

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Rückstellungen sind ebenfalls mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen, was – bei einschränkender Wirkung des Stichtagsprinzips – auch künftige Preis- und Kostensteigerungen einschließen soll. Die Berücksichtigung zukünftiger Risiken und zu vermutender Verluste steht im Einklang mit der 4. EG-R und ist als Imparitäts- bzw. Wertaufhellungsprinzip bereits dem HGB inhärenter GoB. In der bilanzrechtlichen Diskussion ist die Frage des zeitlichen Bezugspunkts für die Bewertung von Rückstellungen allerdings bis heute umstritten (vgl. ausführlich Kessler, HdR-E, HGB § 249, Rn. 124 ff.). Die Zielsetzung der Ermittlung eines unbedenklich ausschüttungsfähigen Gewinns bzw. einer Ausschüttungsrichtgröße liefert gute Gründe für einen Vorgriff auf die Wertverhältnisse im Erfüllungszeitpunkt. Eine solche Vorgehensweise wurde aber bisher vom BFH mit Blick auf das Stichtagsprinzip abgelehnt (vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. 2007, S. 8). Entgegen der Auffassung des BFH kann aber auch argumentiert werden, dass eine solche Berücksichtigung das Stichtagsprinzip keineswegs konterkariert. § 252 Abs. 1 Nr. 3 fordert keine Bewertung nach Maßgabe der Preise am BilSt. Vielmehr lässt die Formulierung "Schulden [...] zum Abschlussstichtag [...] zu bewerten" zumindest Raum für die Deutung, dass auf die Preisverhältnisse aus Sicht des BilSt abzustellen ist. Nach dieser Auslegung sind zukünftige Preis- und Kostensteigerungen auch vor BilMoG bereits rückstellungserhöhend zu berücksichtigen (vgl. WP-Handbuch 2006, Bd. I, Rn. E 90). Um dem Objektivierungsgedanken der handelsrechtl. GoB Genüge zu tun, stellt § 253 Abs. 1 S. 2 auf die Bewertung nach vernünftiger kaufmännischer Bewertung ab und somit sicher, dass aufgrund der mit der Zukunft verbundenen Unsicherheiten nur objektivierbare Erwartungen Eingang in die Rückstellungsbewertung finden (vgl. Schultze-Osterloh, J. 2008, S. 70).

 

Rn. 177

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Abweichend von der dargestellten Regelung müssen gem. § 253 Abs. 1 S. 3 Altersversorgungsverpflichtungen, deren Höhe sich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren i. S. d. § 266 Abs. 2 A III 5 bestimmt, in Höhe dieses Zeitwertes angesetzt werden, solange dieser einen ggf. garantierten Mindestbetrag übersteigt. Ist Letzteres nicht der Fall, stellt die garantierte Mindesthöhe den Ausgangspunkt für die Bewertung dar (vgl. Küting, K./Kessler, H./Keßler, M. 2009, S. 353).

Die Einführung eines vierten Satzes in § 253 Abs. 1 ist der Änderung des § 246 geschuldet. VG, die gem. § 246 Abs. 2 S. 2 zu verrechnen sind, müssen mit ihrem beizulegenden Zeitwert bewertet werden.

b) Abzinsung von Rückstellungen und ähnlichen Verpflichtungen (§ 253 Abs. 2 HGB)

 

Rn. 178

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Das in § 253 Abs. 3 a. F. normierte Abzinsungswahlrecht für Rückstellungen, die einen Zinsanteil enthalten, wurde durch das BilMoG verpflichtend auf alle Rückstellungen ausgeweitet. Zukünftig sind somit alle Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr abzuzinsen. Dabei soll der der Restlaufzeit entspr. durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen sieben GJ zur Anwendung kommen. Im Fall von Pensionsverpflichtungen kann dagegen gem. S. 2 eine Abzinsung mit dem durchschnittlichen Zinssatz erfolgen, der sich bei Unterstellung einer Restlaufzeit von 15 Jahren ergäbe. Die zu diesem Zwecke erforderlichen Zinssätze werden von der Deutschen Bundesbank ermittelt und veröffentlicht.

 

Rn. 179

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Durch die Festlegung einer Abzinsungspflicht für Rückstellungen erfolgt eine Annäherung an das deutsche StR einerseits und die IFRS andererseits. Jedoch unterscheiden sich die Regelwerke deutlich hinsichtlich des zu verwendenden Zinssatzes. Während das StR einen – für Verbindlichkeits- und Pensionsrückstellungen divergierenden – Zinssatz gesetzl. festlegt (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG bzw. § 6a Abs. 3 S. 3 EStG), schreiben die IFRS die Verwendung eines "restlaufzeitkongruente[n; d. Verf.] Rechnungszins[es; d. Verf.] vor Steuern [...], der die gegenwärtige Markteinschätzung hinsichtlich des Zeitwerts des Geldes (Zinseffekts) und die spezifischen Risiken im Zusammenhang mit der Erfüllung der jeweili...

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