Küting/Weber, Handbuch der ... / 4. Bilanzierungsverbote und -wahlrechte (§ 248 HGB)
 

Rn. 165

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Das Bilanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 a. F. brachte bisher die das Handelsgesetz prägende Vorsichts- und Objektivierungsfunktion zum Ausdruck. Das BilMoG sieht in der Abschaffung des Bilanzierungsverbots für selbst geschaffene immaterielle VG des AV eine "Anhebung des Informationsniveaus" (BT-Drucks. 16/10067, S. 50). Ein Mehr an Informationen, die – angeblich – insbes. von am Beginn der wirtschaftlichen Entwicklung stehenden UN dazu verwendet werden können, ihre Außendarstellung zu verbessern (vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 49).

Im Verlauf des Gesetzgebungsprozesses war zunächst im Reg-E die Abschaffung des Aktivierungsverbots und daraus resultierend die Einführung der Aktivierungspflicht selbst erstellter immaterieller VG des AV vorgesehen. Weiterhin von der Aktivierung ausgenommen sein sollten – analog zu IAS 38 – selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte und ähnliche Werte und Rechte. Die Aktivierungspflicht wurde letztendlich nicht in das HR übernommen. Der Gesetzgeber hat in § 248 Abs. 2 ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle VG des AV verankert. UN, bei denen selbst erstellte immaterielle VG des AV keine bedeutende Rolle spielen, sind aufgrund des Aktivierungswahlrechts nicht zur Aktivierung verpflichtet und werden folglich nicht mit den bei einer Aktivierung verbundenen Dokumentationserfordernissen belastetet (vgl. BR-Drucks. 344/08 (Beschluss), S. 7 f.; vgl. auch Laubach, W./Kraus, S./Bornhofen, M. 2009, S. 19). Die im Reg-E enthaltenen Ausnahmen sind im verabschiedeten Gesetz weiterhin enthalten.

Die Implementierung eines Aktivierungswahlrechts ist jedoch aus zwei Gründen kontraproduktiv:

- Zum einen ist das Aktivierungswahlrecht für die Vergleichbarkeit von JA nicht dienlich.
- Zum anderen widerspricht die Verankerung des Wahlrechts der Zielsetzung des BilMoG eine Anhebung des Informationsniveaus durch die Abschaffung von Wahlrechten zu erreichen.
 

Rn. 166

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Um Eingang in die Bilanz zu erhalten, muss das selbst erstellte immaterielle Gut die Eigenschaft eines VG erfüllen. Die Gesetzesbegründung stellt für das Vorliegen eines VG im handelsrechtl. Sinne auf dessen Einzelverwertbarkeit ab. Die selbstständige Verwertbarkeit setzt die "Existenz eines wirtschaftlich verwertbaren Potenzials zur Deckung von Schulden" (Baetge/Kirsch, HdR-E, Kap 2, Rn. 96) voraus. Die Verwertung kann dabei nicht nur im Wege der Veräußerung, sondern auch durch Verarbeitung, Verbrauch oder Nutzungsüberlassung an einen Dritten erfolgen.

 

Rn. 167

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

In der Gesetzesbegründung heißt es weiter, dass die Aktivierung der Entwicklungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen VG von dem Zeitpunkt an zu geschehen hat, ab dem "mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller VG des AV zur Entstehung gelangt" (BT-Drucks. 16/10067, S. 60). Die zukunftsorientierte Beurteilung findet sich bereits im Bereich der materiellen VG. Bei den nach § 266 Abs. 2 auszuweisenden "Anlagen im Bau" ist am Bilanzstichtag noch keine Fertigstellung der Anlage gegeben (vgl. ADS, § 266, Rn. 64). Eine Aktivierung der damit verbundenen Ausgaben erfolgt jedoch, sofern keine Zweifel an der Aktivierungsfähigkeit des VG bei Fertigstellung bestehen. In diesem Fall wird auf die Verwertbarkeit der fertiggestellten VG Bezug genommen. Vom Grundsatz her ist dieser Betrachtungsweise auch bei immateriellen VG zuzustimmen. Die Bestimmung des Zeitpunkts, zu dem von der Fertigstellung des immateriellen VG ausgegangen werden kann, ist dabei im Vergleich zu materiellen VG sicherlich diffiziler.

Was genau unter der "hohen Wahrscheinlichkeit" zu verstehen ist, wird nicht näher konkretisiert. Die Entscheidung ist einzelfallbezogen vom Bilanzierenden vorzunehmen und wird sich branchenspezifisch in ihrer Ausprägung unterscheiden. Wenn mit einer hohen Wahrscheinlichkeit von der Fertigstellung ausgegangen wird und es folglich zu einer Aktivierung kommt, resultiert daraus aber nicht der Ansatz eines "Noch-nicht-Vermögensgegenstands" (Theile, C. 2008, S. 1067). Dieser aktivierte Wert verdeutlicht – analog zu unfertigen Erzeugnissen und Anlagen im Bau – einen VG, der die Aktivierungsvoraussetzungen erfüllt, aber noch nicht den angestrebten (fertiggestellten) VG des Entwicklungsprojekts verkörpert. Die bis zu diesem Zeitpunkt erlangten Erkenntnisse können als eine Art Zwischenergebnis betrachtet werden, welches bereits den Charakter eines verwertbaren Vermögensvorteils besitzt.

 

Rn. 168

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Entscheidet sich ein UN zur Aktivierung selbst erstellter immaterieller VG des AV, so unterliegen die aktivierten Beträge gem. § 268 Abs. 8 aus Gläubigergesichtspunkten einer Ausschüttungssperre, da ein objektiver Wert diesen VG nur schwer zugeordnet werden kann (vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 50). Die Ausschüttungssperre ist als eine Art Kompromiss anzusehen, da auf der einen Seite durch BilMoG die Anhebung des Infor...

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