Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / 4. Bilanzierung des Leasingverhältnisses im Falle der Zurechnung des Leasingobjekts zum Leasinggeber

a) Bilanzierung des Leasingverhältnisses beim Leasinggeber

aa) Ausweis des Leasingobjekts

aaa) Leasinggesellschaften, die unter § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 10 KWG fallen

Rn. 44

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Erfolgt nach den oben erläuterten Prinzipien (vgl. HdR-E, Kap. 6, Rn. 27ff.) eine Zurechnung des Leasingobjekts zum Leasinggeber, so hat dieser den Leasinggegenstand in seiner Bilanz auszuweisen und zu bewerten. Fällt der Leasinggeber unter die Definition eines Finanzdienstleistungsinstituts nach § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 10 KWG, so ist für den Ausweis des Leasingobjekts konkretisierend das Formblatt 1 der RechKredV zu beachten; danach ist ein Ausweis innerhalb des gesonderten Postens Nr. 10a "Leasingvermögen" vorzunehmen.

bbb) Leasinggesellschaften, die nicht unter § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 10 KWG fallen

Rn. 45

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Für Gesellschaften, die nicht in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 10 KWG fallen, ist zu untersuchen, ob das Leasingobjekt dem AV oder UV – oder u. U. einer Sonderposition – zuzuordnen ist. Nach § 247 Abs. 2 sind innerhalb des AV nur solche VG auszuweisen, die "bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen." Eine explizite Legalabgrenzung des UV existiert hingegen nicht. Aus § 247 Abs. 1 ergibt sich jedoch, dass innerhalb des UV die VG auszuweisen sind, die nicht dem AV zuzuordnen sind und bei denen es sich nicht um aktive RAP handelt (vgl. auch Beck-HdR, B 710 (2009), Rn. 145). Die Zuordnungsentscheidung richtet sich somit nach der Zweckbestimmung des Einsatzes des VG im Betrieb, welche sich einerseits aus dem objektiven Merkmal der Art des Gegenstands, andererseits aus dem subjektiven Kriterium des Willens des Bilanzierenden ermitteln lässt (vgl. ADS (1998), § 247, Rn. 110ff.; Baetge/Kirsch/Thiele (2021), S. 239f.; BFH, Urteil vom 25.10.2001, IV R 47, 48/00, BStBl. II 2002, S. 289 (290); BFH, Urteil vom 26.11.1974, VIII R 61–62/73, BStBl. II 1975, S. 352 (353); Beck Bil-Komm. (2022), § 247 HGB, Rn. 250; HdR-E, HGB § 247, Rn. 43ff.). Die Zweckbestimmung der VG des AV liegt darin, dass sie dem Geschäftsbetrieb dauernd dienen, d. h., das AV ist "unbeschadet einer späteren Veräußerung dafür vorgesehen, Nutzungen über eine gewisse Zeit abzugeben" (Coenenberg/Haller/Schultze (2021), S. 143). In einem ersten Schritt ist daher zu analysieren, ob durch die Art des VG eine konkrete Art der Nutzung vorgegeben wird. Werden bspw. Gegenstände ausschließlich innerhalb eines Herstellungsprozesses verbraucht oder verarbeitet, ist ein Ausweis innerhalb des AV verboten, da der VG in seiner ursprünglichen Form dem Betrieb nur einmalig und nicht wiederholt über einen gewissen Zeitraum zur Verfügung steht. I.d.R. wird eine klare Zuordnung auf Basis der Art des VG jedoch nicht möglich sein, so dass als sekundäres Entscheidungskriterium die betriebliche Funktion, welcher der VG nach dem Willen des Bilanzierenden gewidmet ist, in den Vordergrund tritt (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 247 HGB, Rn. 251). Es ist hingegen für die Entscheidung der Zuordnung eines VG zum AV oder UV unbedeutend, ob er unmittelbar räumlich im eigenen Betrieb genutzt wird (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 247 HGB, Rn. 254f.).

Rn. 46

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Vor dem Hintergrund der Ausweisfrage eines Leasingobjekts ist also entsprechend den erläuterten Grundsätzen zu prüfen, ob die Art des Leasinggegenstands eindeutig auf einen bestimmten Einsatzzweck schließen lässt. Der Leasinggeber verfolgt durch den Abschluss eines Leasingvertrags das Ziel der Ertragserzielung durch Nutzungsüberlassung des Leasingobjekts an Dritte. Der Leasinggegenstand unterliegt weiterhin regelmäßig durch den Einsatz beim Leasingnehmer der Abnutzung. Darüber hinaus wird der Leasinggeber eine Veräußerung des Leasingobjekts erst in Betracht ziehen, wenn eine Anschlussnutzung für seinen Geschäftsbetrieb ökonomisch nicht mehr sinnvoll erscheint, womit von einem längerfristigen Verbleib des Leasingobjekts im Vermögen des Leasinggebers auszugehen ist. Folglich werden Leasinggegenstände im Regelfall innerhalb des AV ausgewiesen (vgl. auch HFA 1/1989, WPg 1989, S. 625). Der Verkauf des Leasinggegenstands stellt die letzte Maßnahme der Nutzung durch den Leasinggeber dar, weil der Leasingnehmer bspw. am Ende der Grundmietzeit von einer (für die Zurechnungsfrage unschädlichen) Kaufoption Gebrauch macht; das indes spricht nicht gegen eine Zuordnung zum AV des Leasinggebers (vgl. Grewe, WPg 1990, S. 161 (162)). Von einer Zuordnung des Leasinggegenstands zum AV ist nur dann abzusehen, wenn die Verkaufsabsicht des Bilanzierenden erkennbar dominiert.

Rn. 47

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Vor dem Hintergrund der Generalnorm des § 264 Abs. 2 Satz 1 und des Grundsatzes der Klarheit und Übersichtlichkeit sowie unter Beachtung der Erweiterungsmöglichkeit der Bilanzgliederung nach § 265 Abs. 5 sind die im Wege eines Miet-, Pacht- oder Leasingverhältnisses an Dritte überlassenen VG unter einem eigenen Posten auszuweisen (vgl. HdR-E, HGB § 266, Rn. 39; Findeisen (1998a), Rn. 6; HdJ, Abt. I/8 (2020), Rn. 110; Beck Bil-Komm. (2022), § 265 HGB, Rn. 36). Der HFA empfiehlt in seiner Stellungnahme 1/1989 (WPg 1989, S. 625) die Erweiterung des Bilanzgliederungsschemas auf Ebene der römischen Ziffern um einen Posten "Leasingve...