Küting/Weber, Handbuch der ... / 3. Beurteilung des Prüfungsergebnisses mit eingeschränkt positiver Gesamtaussage (§ 322 Abs. 4)
 

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Stand: EL 08 – ET: 10/2010

Der AP hat seine Erklärung nach § 322 Abs. 3 Satz 1 einzuschränken oder zu versagen, wenn nach dem abschließenden Ergebnis der Prüfung noch Einwendungen zu erheben sind (vgl. § 322 Abs. 4 Satz 1). Gründe für Einschränkungen der positiven Gesamtaussage im Rahmen eines eingeschränkten Bestätigungsvermerks können sich grds. aus zwei verschiedenen Tatbeständen ergeben (vgl. IDW PS 400, Rn. 50):

(1) Der AP gelangt zu dem Prüfungsurteil, dass wesentliche Beanstandungen gegen abgrenzbare Teile des JA bzw. KA, des Lageberichts bzw. Konzernlageberichts oder der Bufü vorliegen.
(2) Abgrenzbare und nicht unwesentliche Teile des Prüfungsgegenstands können aufgrund von Prüfungshemmnissen nicht mit hinreichender Sicherheit als zutreffend beurteilt werden.

Als Voraussetzung für die Erteilung eines eingeschränkten Bestätigungsvermerks in Abgrenzung zur Erteilung eines Versagungsvermerks muss jedoch für die wesentlichen Teile der RL immer noch ein Positivbefund möglich sein (vgl. Lück, W. 1999, S. 191; WP-Handbuch 2006, Bd. I, Rn. Q 5514; Förschle/Küster, in: Beck Bil-Komm. 2010, § 322, Rn. 55).

 

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Stand: EL 08 – ET: 10/2010

Für die Einschränkung des Bestätigungsvermerks muss sowohl bei Beanstandungen als auch bei Prüfungshemmnissen das Wesentlichkeitskriterium erfüllt sein (vgl. zum Grundsatz der Wesentlichkeit (Materiality) Lück, W. 1998, S. 525; Lück, W. 1999, S. 224). Die Beurteilung der Wesentlichkeit obliegt dabei grds. dem pflichtgemäßen Ermessen des AP (vgl. Lück, W. 1998, S. 525; WP-Handbuch 2006, Bd. I, Rn. Q 532; Sarx, M. 1996, S. 340; Förschle/Küster, in: Beck Bil-Komm. 2010, § 322, Rn. 44). Das Wesentlichkeitskriterium dürfte insbes. dann erfüllt sein, wenn die Beanstandungen oder Prüfungshemmnisse "wegen ihrer relativen Bedeutung zu einer unzutreffenden Beurteilung der Rechnungslegung führen können" (IDW PS 400, Rn. 51; vgl. ADS 1995, § 322, Rn. 221; Raff, I. 1995, Rn. 126). Als quantitative Komponente zur Beurteilung der Wesentlichkeit kann die Relation zwischen der Auswirkung eines Fehlers und einer sinnvollen Bezugsgröße (z. B. Betrag des betroffenen JA-Postens) verwendet werden. Das Wesentlichkeitskriterium kann aber auch dann erfüllt sein, wenn gegen besonders bedeutsame Einzelvorschriften verstoßen wird (qualitative Komponente) (vgl. Lück, W. 1998, S. 525; WP-Handbuch 2006, Bd. I, Rn. Q 526ff.; Sarx, M. 1996, S. 340). Weiterhin können mehrere unwesentliche Beanstandungen und Prüfungshemmnisse insgesamt wesentlich sein und eine Einwendung erforderlich machen (vgl. ADS 1995, § 322, Rn. 222; WP-Handbuch 2006, Bd. I, Rn. Q 529; Raff, I. 1995, Rn. 126). Der AP sollte aufgrund seiner Treuepflicht den Mandanten zunächst auffordern, die Ursache für die Einwendungen durch eine Änderung des Entwurfs des JA oder des Lageberichts zu beseitigen (vgl. ADS 1995, § 322, Rn. 213). Werden vorgebrachte Einwendungen vor Abschluss der Prüfung korrigiert, kann ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt werden (vgl. ADS 1995, § 322, Rn. 214; WP-Handbuch 2006, Bd. I, Rn. Q 525; dahingehend IDW PS 400, S. 52).

 

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Stand: EL 08 – ET: 10/2010

Die Einschränkung des Bestätigungsvermerks ist grds. eine Einzelfallentscheidung des AP. Folgende beispielhafte Aufzählung gibt jedoch eine Vorstellung von den Sachverhalten, die zu einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks führen können (vgl. Lück, W. 1999, S. 191; Elkart, W./Naumann, K.-P. 1995a, S. 403ff.; WP-Handbuch 2006, Bd. I, Rn. Q 518f. und Q 564ff., Scherrer, G. 1998, Rn. 3 B 51; Förschle/Küster, in: Beck Bil-Komm. 2010, § 322, Rn. 61 und 67; ADS 1995, § 322, Rn. 270ff.; IDW PS 400, Rn. 52ff.):

(1)

Wesentliche Beanstandungen:

- Mängel in der BuFü: z. B. Unstimmigkeiten zwischen der Haupt- und Nebenbuchhaltung, generelle mangelhafte Ordnungsmäßigkeit der BuFü.
- Verstöße gegen Ansatzvorschriften und Bewertungsvorschriften: z. B. wesentliche Über- oder Unterbewertungen, keine oder nicht ausreichende Bildung von notwendigen Rückstellungen.
- Verstöße gegen Ausweisvorschriften: z. B. kein gesonderter Ausweis der Kap.-Rücklage (vgl. § 272 Abs. 2).
- Verstöße gegen gesetzl. Vorschriften: z. B. bei AG/KGaA keine Abgabe des Abhängigkeitsberichts nach § 312 AktG.
- Verstöße gegen gesellschafts- oder satzungsrechtliche Bestimmungen, soweit sich diese auf die RL beziehen.
- Verstöße gegen die Berichtspflicht im Anh.: z. B. unvollständige und unzutreffende Angaben.
- Mangelhafte Berichterstattung im Lagebericht (vgl. IDW PS 350, Rn. 36): z. B. unvollständige oder unzutreffende Angabe zu den Risiken und Chancen der zukünftigen Entwicklung.
- Verstoß gegen die Generalnorm des § 264 Abs. 2: Der JA vermittelt kein den tatsächlichen Verhältnissen entspr. Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage.
- Nichtberücksichtigung von Risiken.
(2)

Prüfungshemmnisse:

- Unzureichende Erfüllung der Auskunfts- und Nachweispflichten (vgl. § 320) durch die Geschäftsführung;
- Bei Erstprüfung: unausreichende und unangemessene Prüfungsnachweise zu den Eröffnungsbilanzwer...

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