Küting/Weber, Handbuch der ... / 2. Vollständigkeitsgebot, Verrechnungsverbot (§ 246 HGB)
 

Rn. 157

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Im Zentrum des neu gefassten § 246 stehen weiterhin das Gebot, "sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge" in den JA aufzunehmen, sowie das Verbot, Aktiva nicht mit Passiva und Aufwendungen nicht mit Erträgen zu verrechnen. Diese im HGB verankerten Grundsätze wurden jedoch durch das BilMoG entscheidend um folgende Punkte erweitert:

- Kodifizierung der wirtschaftlichen Zurechnung,
- Erhebung des GoF zum (fiktiven) VG,
- Gebot zur Verrechnung bestimmter VG mit Schulden aus Altersversorgeverpflichtungen,
- Normierung der Ansatzstetigkeit.

a) Kodifizierung der wirtschaftlichen Zurechnung (§ 246 Abs. 1 S. 2 HGB)

 

Rn. 158

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Der Gesetzgeber schafft mit der Änderung des § 246 Abs. 1 S. 2 2. Halbs. n. F. erstmals eine gesetzl. Kodifizierung des – bisher nur als GoB zur Anwendung gekommenen – Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung. Demnach ist nunmehr ausdrücklich geregelt, dass VG grds. in die Bilanz des (juristischen) Eigentümers aufzunehmen sind, allerdings muss gemäß § 246 Abs. 1 n. F. im (Ausnahme-)Fall eines vom juristischen Eigentümer abweichenden Eigentümers nicht der juristische, sondern der wirtschaftliche Eigentümer den betreffenden VG in seine Bilanz aufnehmen. Der Gesetzgeber erwirkt damit eine gesetzl. "Verankerung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung" (BT-Drucks. 16/10067, S. 47), deren Inhalt der steuerlichen Vorschrift gemäß § 39 AO entspricht (vgl. BT-Drucks. 16/12407, S. 84). "Die von der Rechtsprechung schon erarbeiteten Beurteilungskriterien behalten ebenso ihre Bedeutung wie beispielsweise die steuerlichen Leasingerlasse, die die wirtschaftliche Zurechnung inhaltlich ausfüllen" (BT-Drucks. 16/10067, S. 47). Grds. wird sich daher keine Änderung der bisherigen Zurechnungspraxis im (neuen) deutschen Bilanzrecht ergeben (vgl. hierzu auch Küting, K./Tesche, T. 2009, S. 139).

b) Geschäfts- oder Firmenwert (§ 246 Abs. 1 S. 4 HGB)

 

Rn. 159

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Bisher war die Rechtsnatur eines erworbenen GoF in der Literatur umstritten. Einerseits wurde er aufgrund des eingeräumten Ansatzwahlrechts als VG angesehen (vgl. Biener, H./Berneke, W. 1986, S. 117), andererseits als Bilanzierungshilfe qualifiziert (vgl. Ordelheide, D./Hartle, J. 1986, S. 41) oder als "Wert eigener Art" bezeichnet. Nunmehr gilt durch das BilMoG ein entgeltlich erworbener GoF per Definition als zeitlich begrenzter aktivierungspflichtiger VG, der planmäßig über seine "individuelle betriebliche Nutzungsdauer" (BT-Drucks. 16/10067, S. 48) abzuschreiben ist. Im Gegensatz zu IAS 36 findet durch das ­BilMoG keine Übernahme des impairment-only-Ansatzes statt.

Gegenstand von § 246 Abs. 1 S. 4 ist nicht der GoF aus dem Erwerb von Beteiligungen (sog. share-deal), welcher im Kontext von § 301 i. V. m. § 309 abzubilden ist. Gegenstand ist vielmehr ein positiver Unterschiedsbetrag aus einem sog. asset-deal, bei dem unmittelbar die VG und Schulden des Akquisitionsobjekts in die Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers, z. B. bei Verschmelzungsvorgängen, übernommen wird. Der derivative Geschäftswert ergibt sich somit als Differenz zwischen dem Betrag, den der Erwerber eines UN aufwendet, und der Summe der Zeitwerte aller vorhandenen Aktiva abzüglich der Schulden. Ein originärer GoF unterliegt weiterhin einem Aktivierungsverbot.

 

Rn. 160

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Die nun in § 246 Abs. 1 vorzufindende Regelung ist keine Neuregelung, sondern ein Sachverhalt, welcher vormals in § 255 Abs. 4 a. F. angeordnet war. Die durch die Neuregelung beabsichtigte Vereinheitlichung soll die unterschiedlichen bilanziellen Abbildungen des entgeltlich erworbenen GoF im handelsrechtl. JA, die dem Bilanzierenden nach § 255 Abs. 4 a. F. ermöglicht wurden, einschränken (vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 48). Bislang beinhaltete das Gesetz für den derivativen GoF ein Aktivierungswahlrecht. Bei einem Ansatz in der Bilanz war neben der planmäßigen Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer auch die sog. pauschale Abschreibung des GoF erlaubt. Danach musste eine Abschreibung zu mind. einem Viertel in jedem der Entstehung folgenden GJ nach § 255 Abs. 4 S. 2 a. F. vorgenommen werden. Durch die Neuregelung ist es notwendig, ebenso wie bei den übrigen VG des AV, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die zu erwartende Nutzungsdauer abzuschätzen und die Abschreibungsmethode festzulegen. Für die Schätzung der Nutzungsdauer nennt die Gesetzesbegründung Anhaltspunkte, die dafür unterstützend herangezogen werden können (vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 48):

- die Art und die voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen UN,
- die Stabilität und Bestandsdauer der Branche des erworbenen UN,
- der Lebenszyklus der Produkte des erworbenen UN,
- die voraussichtliche Tätigkeit von wichtigen Mitarbeitern oder Mitarbeitergruppen für das erworbene UN,
- die voraussichtliche Dauer der Beherrschung des erworbenen UN.
 

Rn. 161

Stand: EL 04 – ET: 11/2009

Wird für die planmäßige Abschreibung eine Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren zugrunde gelegt, so sind nach § 285 Nr. 13 im Anhang Gründe für diese...

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