Rn. 47
Stand: EL 28 – ET: 05/2019
Am BilSt sind noch nicht abgewickelte FRA einzeln zu bewerten, d. h., das FRA ist auf einen evtl. Verpflichtungsüberhang zu untersuchen. Ergibt die Bewertung am BilSt einen unrealisierten Gewinn, bleibt dieser wegen des Realisationsprinzips unberücksichtigt.
Ein Verpflichtungsüberhang liegt vor, wenn auf der Grundlage der aktuellen Marktbedingungen (Konditionen) am BilSt unter der Annahme, dass die Position geschlossen wird, vom Bilanzierenden eine Ausgleichszahlung an den Vertragspartner zu leisten wäre, d. h. der Marktwert des FRA negativ ist. In Höhe dieses Betrags ist bei einer Einzelbewertung eine Rückstellung zu bilden (vgl. § 249 Abs. 1).
Die Bewertung von FRA anhand von Marktquotierungen ist faktisch allenfalls dann möglich, wenn der Erfüllungstag auf einen Monatsultimo fällt, denn nur dann stehen zum BilSt Quotierungen für ein Gegengeschäft zur Verfügung. In allen anderen Fällen ist der am BilSt für ein entsprechendes FRA geltende FRA-Satz anhand der zum BilSt geltenden Zinsstruktur zu berechnen und der Marktwertermittlung zugrunde zu legen.
Für den Käufer ergibt sich eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, wenn der kontrahierte FRA-Satz über dem anhand der aktuellen Zinsstruktur ermittelten FRA-Satz am BilSt liegt. Die unter Berücksichtigung des Kap.-Betrags und der Laufzeit ermittelte Zinsdifferenz ist mit dem aktuellen FRA-Satz am BilSt auf den Fälligkeitstag des FRA abzuzinsen (daneben ist noch eine Abzinsung vom Fälligkeitstag auf den BilSt vorzunehmen; vgl. so z. B. Göttgens/Prahl, WPg 1993, S. 503 (507)).
Hinsichtlich des Ausweises des Aufwands aus der Rückstellungsbildung in der GuV ist ein Ausweis in den "Zinsen und ähnlichen Aufwendungen" vorzuziehen, da trotz nur nomineller Kap.-Beträge die Nähe zu "richtigen" Darlehensgewährungen dominiert, es sei denn, es handelt sich um Handelsgeschäfte bzw. spekulativ abgeschlossene FRA (vgl. Scharpf/Luz (2000), S. 533). Daneben wird im Schrifttum auch ein Ausweis des Aufwands aus der Rückstellungsbildung im Posten "Sonstige betriebliche Aufwendungen" vorgeschlagen (vgl. KPMG (1995), S. 100).
Analog muss der Verkäufer bei umgekehrter Zinsentwicklung vorgehen.
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