Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / 1. Beseitigung von Altlasten

Rn. 98

Stand: EL 05 – ET: 03/2010

Altlasten sind Verunreinigungen eines Grundstücks oder eines Gebäudes mit Schadstoffen, deren Ursache in früheren Jahren gelegt wurde und von denen aus heutiger Sicht eine Gefährdung der Umwelt ausgeht.

Rn. 99

Stand: EL 05 – ET: 03/2010

Die Verpflichtung zur Beseitigung von Altlasten ergibt sich i. d. R. nicht aus unmittelbar anwendbaren gesetzl. Regelungen, sondern auf der Grundlage des allg. Polizei- und Ordnungsrechts durch Erlass einer entspr. Beseitigungs-Vfg. der zuständigen Behörde. Die Vfg. muss ein bestimmtes Handeln fordern (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 93). Dieses kann bestehen in Maßnahmen der Überwachung, Gefahrenvorsorge, Sicherung oder Beseitigung der Altlast. Problematisch sind die Fälle, in denen noch keine Vfg. ergangen ist und nur allg. gesetzl. Grundlagen bestehen. Die Konkretisierungsvoraussetzungen des BFH (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 93) werden in diesem Fall meist nicht erfüllt sein. Ob eine öffentlich-rechtliche Verbindl. auch bei geringeren Anforderungen an die – an sich notwendige – Konkretisierung bejaht werden kann, muss sich nach der jeweiligen Rechtsgrundlage im Einzelfall richten. Ist dies nicht der Fall, kann aber eine Vfg. der Behörde, die alsbald oder später zu erwarten ist, als zukünftig entstehende Verbindl. zugrunde gelegt werden. Für die Entstehung der Verpflichtung muss konkret die Wahrscheinlichkeit sprechen, dass der Verwaltungsakt ergehen wird. Bei den heutigen Verhältnissen ist davon auszugehen, dass bekannte oder neu entdeckte Altlasten zwangsläufig früher oder später den Behörden bekannt werden und eine Vfg. ergeht. Eine zukünftige Verpflichtung kann nur erwartet werden, wenn tatsächlich Schadstoffe entdeckt wurden. Das Vorliegen einer sog. Verdachtsfläche reicht nicht. Es müssen objektive und konkrete Anhaltspunkte dafür sprechen, dass sich Schadstoffe im Boden befinden oder dass die Ursache bestimmter Feststellungen eine Altlast sein kann. An den Nachweis sind keine zu hohen Anforderungen zu stellen; die Wahrscheinlichkeit des Entstehens der Verpflichtung ist nicht anders als bei privatrechtlichen Verbindl. zu beurteilen (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 51). Die Erstellung eines Gutachtens ist somit nicht erforderlich. Andererseits müssen konkrete Hinweise gegeben sein, allg. Vermutungen begründen keine zukünftige Verpflichtung. Neben Bodenproben und chemischen Untersuchungen können auch Belege aus der Firmengeschichte bis hin zu konkreten Aussagen früherer Mitarbeiter herangezogen werden. Ähnliches gilt dann, wenn eine Verseuchung entdeckt wurde, aber noch nicht geklärt ist, auf welchem Grundstück die Altlast zu suchen ist.

Rn. 100

Stand: EL 05 – ET: 03/2010

Die später durchzuführenden Sanierungsmaßnahmen dürfen nur Erhaltungs- und nicht Herstellungsaufwand beinhalten (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 44). Dies gilt auch im Umweltbereich (vgl. BFH-Urt. v. 19.08.1998, BStBl. II 1999, S. 18; Grube, G. 1999, S. 1723). Grds. sind auch nachträgliche HK auf ein Grundstück denkbar, wenn diese eine über den bisherigen Zustand hinausgehende Verbesserung bewirken. I. d. R. dürfte aber allenfalls der frühere Zustand wiederhergestellt werden. Ob mit einer Maßnahme ein selbstständiger beweglicher oder ein mit dem Grundstück verbundener, aber eigenständiger VG geschaffen wird, ist Frage des Einzelfalls. Trennwände oder Schutzmauern z. B. gegen weiteres Austreten von Öl werden unselbstständige Bestandteile des Bodens, da sie nicht selbstständig bewertbar und nutzungsfähig sind (ebenso GEFIU 1993, S. 1530; anders als z. B. eine als Parkplatz genutzte Asphaltdecke). Andere als eigenständige VG anzusehende Anschaffungen sind darauf zu prüfen, ob sie überhaupt einen Wert darstellen und ggf. sofort abzuschreiben sind, so dass auch insoweit Rückstellungen gebildet werden können. Die entspr. Regelung in § 17 Abs. 2a DMBilG sieht Ludewig (R. 1995, S. 327) als GoB für Umweltschutzrückstellungen an. Dies gilt ferner dann, wenn aktivierte Kosten den beizulegenden Wert des Grundstücks übersteigen.

Hat die Sanierungsverpflichtung gleichzeitig wertmindernden Charakter, so stellt sich die Frage nach dem Vorrang der Rückstellung oder einer Abschreibung auf den Niederstwert (vgl. hierzu HdR-E, HGB § 249, Rn. 47).

Rn. 101

Stand: EL 05 – ET: 03/2010

Die wirtschaftliche Verursachung von Sanierungsverpflichtungen für Altlasten wird allg. als erfüllt angesehen, da der Vergangenheitsbezug bei dieser Fallgruppe die Grundlage bildet. Dies kann nicht dadurch in Zweifel gezogen werden, wenn sich die Verpflichtung aus einer Vfg. und nicht aus dem Gesetz ergibt. Der BFH definiert die wirtschaftliche Verursachung so, dass "der Tatbestand, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit ist, im wesentlichen vor dem Bilanzstichtag verwirklicht ist" (BFH-Urt. v. 12.12.1991, BStBl. II 1992, S. 602); eine "Rechtsfolge" kann sich aber auch aus einer Vfg. ergeben (vgl. hierzu Groh, M. 1993, S. 1835).

Rn. 102

Stand: EL 05 – ET: 03/2010

Liegt eine Altlast vor, so sind Maßnahmen zur Gefahrenabwehr ebenfalls wirt...