BFH Urteil vom 19.02.1976 - V R 92/74

Leitsatz (amtlich)

Die Herstellung und Überlassung sendefertiger Filme an eine Fernsehanstalt durch einen Filmhersteller i. S. des § 94 UrhG (sogenannte Auftragsproduktion) ist ein dem ermäßigten Steuersatz unterliegender Vorgang (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 d UStG 1967).

Normenkette

UStG 1967 § 3 Abs. 8, § 12 Abs. 2 Nr. 7d

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die sich im wesentlichen der Produktion von Filmen für das Fernsehen widmet. Ende 1967 schloß sie mit dem Zweiten Deutschen Fernsehen, Anstalt des öffentlichen Rechts (ZDF), Produktionsverträge über die Herstellung von zwei Fernsehfilmen ab. Zum Gegenstand dieser Verträge wurden die "Allgemeinen Bedingungen zum Produktionsvertrag (A)" (ABzP) gemacht. Nach dem wesentlichen Inhalt der getroffenen Vereinbarungen hatte sich die Klägerin verpflichtet, einen mehrteiligen und einen einteiligen Fernsehfilm nach Maßgabe von Drehbüchern herzustellen, bezüglich derer das ZDF bereits vor Erteilung des Auftrags an die Klägerin die Verwertungsrechte erworben hatte. Für ein Produktionsvorhaben überließ das ZDF der Klägerin zusätzlich "Lizenzrechte für Archivmaterial".

Die Klägerin hatte unter Beachtung der Produktionsrichtlinien, die in den ABzP enthalten waren, sendefertige Filme herzustellen und zu den vereinbarten Terminen dem ZDF abzuliefern. Das ZDF behielt sich das Recht vor, in jedem Stadium der Produktionsdurchführung gestalterischen Einfluß auf die Produktion, insbesondere auf ihre Form und ihren Inhalt zu nehmen. Art und Umfang der Einflußnahme sollten im Einvernehmen beider Vertragspartner schriftlich festgelegt werden (§ 9 ABzP). Bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen konnte das ZDF die Abnahme der Filme verweigern (§ 10 Abs. 3 ABzP). Außerdem war es berechtigt, alle Produktionsvorgänge laufend zu überwachen oder überwachen zu lassen (§ 18 Abs. 1 ABzP). Die Vertragsparteien vereinbarten zunächst nur ein vorläufiges Produktionshonorar, das auf der Grundlage einer vom ZDF genehmigten Kalkulation errechnet war.

Es wurden ferner folgende Vereinbarungen getroffen:

"Der Produzent überträgt dem ZDF sämtliche im Zusammenhang mit der Verwirklichung des Vorhabens bei ihm entstandenen, entstehenden oder hierfür von ihm erworbenen oder zu erwerbenden urheberrechtlichen Nutzungsrechte, Leistungsschutz- und sonstigen Schutzrechte. Er ist verpflichtet, über den Umfang dieser Rechte auf Verlangen dem ZDF durch Vorlage der entsprechenden Verträge im einzelnen Auskunft zu geben. Die Verträge über den erforderlichen Erwerb der Werknutzungsrechte von den Verlagen und Autoren hat der Produzent unaufgefordert sofort nach Abschluß der Verträge vorzulegen" (§ 1 Abs. 1 ABzP).

Art und Umfang dieser Rechte sowie der Zeitpunkt ihres Übergangs auf das ZDF und die Verwertungsrechte des ZDF wurden im einzelnen festgelegt (§ 1 Abs. 2 bis 5 ABzP). Ferner verpflichtete sich die Klägerin, dafür Sorge zu tragen, daß weder bei der Herstellung noch bei der Verwertung der Produktion in der von der Klägerin hergestellten Filmfassung Rechte Dritter (insbesondere Persönlichkeitsrechte) verletzt werden, die zu Ansprüchen gegen das ZDF führen könnten. Die Klägerin stellte das ZDF von Ansprüchen Dritter frei (§ 2 ABzP).

Nach Abschluß der vertraglich übernommenen Produktionsarbeiten übergab die Klägerin der Auftraggeberin die sendefertige Filmserie im ersten Halbjahr 1968, den einteiligen Fernsehfilm im zweiten Halbjahr 1968. Sie erhielt nach Maßgabe der vom ZDF anerkannten Schlußabrechnung für die Herstellung der beiden Filme die Beträge von 1 014 584 DM DM bzw. 352 490 DM.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr 1968 behandelte die Klägerin ihre Leistungen an das ZDF als Umsätze, die dem ermäßigten Steuersatz von 5 v. H. bzw. von 5,5 v. H. gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d des Umsatzsteuergesetzes - Mehrwertsteuer - (UStG 1967) unterliegen. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) führte die Umsatzsteuerveranlagung 1968 zunächst entsprechend der Umsatzsteuererklärung der Klägerin gemäß § 100 Abs. 2 AO vorläufig durch (Bescheid vom 20. Februar 1970).

Nach einer Betriebsprüfung vertrat das FA die Ansicht, die Klägerin habe mit der Übergabe der Filme an das ZDF Werklieferungen ausgeführt, auf die der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG 1967 keine Anwendung finden könne. Es erließ am 18. Juni 1971 einen auf § 222 AO gestützten berichtigten Umsatzsteuerbescheid für das Kalenderjahr 1968, dem es diese Rechtsansicht zugrunde legte. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Während des Klageverfahrens entsprach das FA in einem nunmehr außer Streit stehenden Punkte dem Antrag der Klägerin und ermäßigte die Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 1968 im Änderungsbescheid vom 10. Juli 1973 nach § 94 AO um 1 918,98 DM auf 99 655,52 DM.

Die Klägerin beantragte nicht, diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Sie legte vielmehr gegen ihn Einspruch ein. Daraufhin setzte das FG das Verfahren über die Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 18. Juni 1971 durch Beschluß vom 4. Oktober 1973 gemäß § 74 FGO bis zum rechtskräftigen Abschluß des Verfahrens über den Umsatzsteuerbescheid für 1968 vom 10. Juli 1973 aus.

Der Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für 1968 vom 10. Juli 1973 blieb ebenfalls ohne Erfolg. Das FG hat jedoch der Klage stattgegeben. Sein Urteil ist in den EFG 1974, 397 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt dazu im wesentlichen vor:

Das FG habe die dem ZDF gegenüber erbrachten Leistungen der Klägerin rechtsirrtümlich als sonstige Leistungen beurteilt und daher zu Unrecht angenommen, daß der Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG 1967 anzuwenden sei. Es sei zwar zutreffend davon ausgegangen, daß die Leistungen des Unternehmers im Falle einer echten Auftragsproduktion Elemente einer Lieferung und einer sonstigen Leistung enthielten. Dem FG könne jedoch nicht darin zugestimmt werden, daß ein Überwiegen der Lieferungselemente (bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen) nur dann angenommen werden könne, wenn der Auftraggeber wegen seiner Einflußnahme auf die Gestaltung der Produktion Filmhersteller und Urheber im urheberrechtlichen Sinne geworden sei. Wenn dies zuträfe, wäre der Auftraggeber Inhaber aller Rechtspositionen nach dem Urheberrechtsgesetz. Die Frage nach dem Überwiegen der Lieferungs- oder Leistungselemente bei der Leistung des Produzenten würde sich dann nicht mehr stellen.

Das FG habe auch übersehen, daß bei der Klägerin ein Urheberrecht schon deshalb nicht entstanden sei, weil diese als juristische Person nicht selbstschöpferisch tätig sein könne. Als Hersteller der Filme stehe ihr ein Leistungsschutzrecht nach § 94 des Urheberrechtsgesetzes (UrhG) zu. Daneben seien auf sie nur Nutzungsrechte der an der Herstellung der Filme schöpferisch beteiligten Personen übergegangen (§ 89 Abs. 1 UrhG). Die Übertragung dieser Nutzungsrechte auf den Auftraggeber trete auch nach Auffassung des FG hinter der Lieferung des belichteten Filmmaterials als unwesentliche Nebensache zurück. Aber auch die Übertragung des Rechts aus § 94 Abs. 1 UrhG könne das vom FG angenommene Überwiegen der Leistungselemente nicht begründen; andernfalls müßten im Falle der echten Auftragsproduktion die Leistungen des Filmherstellers entgegen den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 7. November 1968 V 46/65 (BFHE 94, 416, BStBl II 1969, 211) stets als sonstige Leistungen beurteilt werden.

Bei der Bestimmung des Charakters der Leistungen der Klägerin Müsse vielmehr berücksichtigt werden, daß die wesentlichen Urheberrechte, die bei der Filmproduktion eine Rolle spielten, nämlich die Rechte an den vorbestehenden Werken nach § 88 Abs. 1 UrhG (Rechte am Expose, Treatment, Drehbuch), im vorliegenden Falle beim ZDF gelegen hätten. Das ZDF habe mit diesen Rechten die Berechtigung erworben, die vorbestehenden Werke zur Herstellung eines Filmwerks zu benutzen, das Filmwerk zu vervielfältigen, zu verbreiten, vorzuführen und durch Funk zu senden (§ 88 Abs. 1 UrhG). Das Leistungsschutzrecht des Filmherstellers und die übertragenen Nutzungsrechte nach § 89 UrhG würden demgegenüber zurücktreten. Die Mitübertragung dieser Rechte bei der Lieferung des belichteten Filmmaterials könne daher nicht zu der Annahme führen, im Streitfall würden die Leistungselemente überwiegen. Bei dem einteiligen Film sei der Handlungsablauf zusätzlich durch die darzustellenden historischen Ereignisse vorgegeben gewesen. Für eine eigene schöpferische Gestaltung der Mitwirkenden sei daher nur wenig Raum geblieben. Die Rechtsübertragung könne schon deshalb gegenüber der Lieferung des belichteten Filmmaterials nicht die Hauptsache gewesen sein.

Ein Indiz für das Überwiegen der Lieferungselemente über die Leistungselemente sei auch darin zu sehen, daß die Sachkosten für die Herstellung der Filme höher gewesen seien als die Aufwendungen für die Mitwirkenden.

Entgegen der Ansicht des FG sprächen für das Überwiegen der Lieferungselemente auch die zeitlich und räumlich uneingeschränkte Rechtsübertragung und die durch die Eigenart von Fernsehsendungen bedingte Auswertung der in Auftragsproduktion hergestellten Filmwerke. Der BFH habe erst im Urteil vom 14. Februar 1974 V R 129/70 (BFHE 111, 379, BStBl II 1974, 261) bestätigt, daß für die Abgrenzung der Lieferung von der sonstigen Leistung bedeutsam sein könne, ob Urheberrechte zeitlich und örtlich begrenzt oder unbegrenzt übertragen würden. Auch komme der Art der Auswertung Bedeutung zu (BFH-Urteil V 46/65).

Im übrigen sei es den Vertragspartnern entscheidend auf die Lieferung sendefertigen Materials angekommen. Dies ergebe sich aus den ABzP. Danach sei die Klägerin zur Übertragung des lastenfreien Eigentums am Aufzeichnungsmaterial verpflichtet gewesen (§§ 3, 6 ABzP). Aber auch die vertraglichen Vereinbarungen über die Gewährleistungsansprüche (geregelt in § 5 ABzP) ließen diese Absicht der Vertragsparteien erkennen. Die Klägerin garantiere danach, daß Daten und Eigenschaften der Produktion den jeweils geltenden technischen Richtlinien des ZDF entsprächen und das Filmwerk über eine zur Ausstrahlung im Fernsehen einwandfreie Ton- und Bildqualität verfüge. Die Einhaltung dieser Vereinbarungen werde in einem mehrstufigen Verfahren vom ZDF eingehend überprüft (§§ 10 bis 14 ABzP). Darüber hinaus habe dem ZDF ein unbegrenztes Recht zur Einflußnahme auf die Gestaltung, insbesondere von form und Inhalt der Produktion, vertraglich zugestanden. Bei dieser Rechtslage komme es nicht so sehr darauf an, ob das ZDF in allen Fällen von den ihm zustehenden Möglichkeiten Gebrauch gemacht habe.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat zutreffend erkannt, daß die hier zu beurteilenden Leistungen der Klägerin dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 d UStG 1967 unterliegen. Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Steuer für die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben, auf 5 v. H. der Bemessungsgrundlage (bei Leistungen, die in der Zeit vom 1. Januar bis zum 30. Juni 1968 ausgeführt worden sind ) bzw. auf 5,5 v. H. der Bemessungsgrundlage (bei nach dem 30. Juni 1968 ausgeführten Leistungen).

Die Klägerin hat mit der Übergabe und der Überlassung der von ihr hergestellten Filme an das ZDF zur Auswertung Leistungen erbracht, die in ihrem wirtschaftlichen Kern und daher auch umsatzsteuerrechtlich in der Übertragung von Rechten bestehen, die ihr als Herstellerin der Filme i. S. des § 94 UrhG kraft urheberrechtlicher Vorschriften zugewachsen sind.

a) Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, daß das FG die Klägerin als Herstellerin der beiden Fernsehfilme (§ 94 UrhG) beurteilt hat.

Filmhersteller i. S. des § 94 UrhG ist ein Unternehmer, der auf sein Risiko (also nicht nur im eigenen Namen, sondern auch für eigene Rechnung) die Filmherstellung als Gesamtleistung übernimmt (vgl. v. Gamm, Urheberrechtsgesetz, § 94 Anm. 3; Hubmann, Urheber- und Verlagsrecht, 3. Aufl., § 22, § 55 Abschn. IV). Die zwischen dem ZDF und der Klägerin abgeschlossenen Produktionsvereinbarungen ergeben, daß die Klägerin beauftragt war, die Gesamtleistung der Filmherstellung zu erbringen. Hierbei handelte die Klägerin im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Sie trug das volle unternehmerische Risiko, ob das fertige Filmwerk in künstlerischer und technischer Hinsicht den Vorstellungen des ZDF entsprechen würde. Auch in finanzieller Hinsicht war sie letztlich davon abhängig, daß das ZDF ihre Schlußabrechnung und damit den endgültigen Preis akzeptieren würde. Außerdem hatte die Klägerin das ZDF von Ansprüchen Dritter aus Urheber- oder Leistungsschutzrechten freigestellt (§ 2 ABzP) und damit das Risiko übernommen, eventuelle Ansprüche dieser Art zu befriedigen. Bei dieser Sachlage ist das ZDF nicht Produzent oder Koproduzent der Fernsehfilme gewesen. Das ZDF hat vielmehr unter Überbürdung des vollen Risikos die Aufgabe der Filmherstellung der Klägerin überlassen. Eine sachliche Einflußnahme des ZDF auf die Produktion ist unter diesen Umständen unschädlich (vgl. hierzu v. Gamm, a. a. O., § 94 Anm. 3), zumal zu berücksichtigen ist, daß das ZDF in Erfüllung seiner öffentlichrechtlichen Aufgaben gehalten ist, den Fernsehdarbietungen einen mit diesen Aufgaben in Einklang stehenden Gehalt zu geben.

b) Das FG hat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil V R 129/70) ausgeführt, daß in Fällen, in denen wie hier die umsatzsteuerrechtlich einheitlich zu beurteilenden Leistungen sowohl Lieferungselemente (Ablieferung und Übereignung der sendefertigen Kopien) als auch Elemente einer sonstigen Leistung (Rechtsübertragung) enthalten, die Einstufung dieser Leistungen als Lieferungen oder sonstige Leistungen davon abhängig ist, welche dieser Elemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien tatsächlich den wirtschaftlichen Gehalt der Geschäfte bedingen. Unter Anwendung dieser Grundsätze hat das FG die von der Klägerin dem ZDF erbrachten Leistungen (Herstellung der Filme, Übertragung von Nutzungs- und Leistungsschutzrechten, Übereignung und Ablieferung der Filmstreifen) zutreffend als einheitliche sonstige Leistungen beurteilt.

Nach § 94 Abs. 1 UrhG erwächst dem Filmhersteller ein originäres Leistungsschutzrecht, das ihm unabhängig vom Bestehen von Urheberrechten und Leistungsschutzrechten anderer Personen das ausschließliche Recht gewährt, den Bildträger oder Bild- und Tonträger, auf den das Filmwerk aufgenommen ist, zu vervielfältigen, zu verbreiten und zur öffentlichen Vorführung oder Funksendung zu benutzen. Neben diesem einheitlichen Leistungsschutzrecht hat der Filmhersteller eine für ihn wesentliche Rechtsposition durch § 89 UrhG erlangt. Nach der in dieser Vorschrift enthaltenen Auslegungsregel räumen ihm die an der Filmherstellung mitwirkenden Urheber des Filmwerks ihre Nutzungsrechte ein. Außerdem erwirkt der Filmhersteller gemäß § 91 UrhG die Rechte zur filmischen Verwertung an den Lichtbildern, aus denen sich das Filmwerk zusammensetzt. Leitet der Filmhersteller alle diese in seiner Hand vereinigten Rechte zusammen mit dem Filmstreifen auf einen anderen über, so ist nach Auffassung des Senats nicht der körperlichen Überlassung des Filmstreifens, sondern der Rechtsübertragung die entscheidende Bedeutung beizumessen. Denn jedem an der wirtschaftlichen Auswertung oder sonstigen Verwertung des Films interessierten Auftraggeber des Filmherstellers ist daran gelegen, mit dem Filmstreifen insbesondere auch das Recht zur Vervielfältigung, zur Verbreitung und zur öffentlichen Vorführung oder Funksendung zu erwerben. Dieses Recht stellt den eigentlichen wirtschaftlich verwertbaren Wert dar (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. November 1970 VIR 44/69, BFHE 100, 555, BStBl II 1971, 186). Die Übertragung des Eigentums am Filmstreifen selbst tritt gegenüber der Übertragung von Rechten (ebenso wie etwa bei der Überlassung eines schriftstellerischen Werks. zur Auswertung die Übertragung des Manuskripts) in den Hintergrund.

c) Die Klägerin hat diese Rechte, die ihr aufgrund der vorbezeichneten vorschriften des Urheberrechtsgesetzes wegen der Herstellung der Filme zugewachsen sind, auf das ZDF übertragen. Dieser Vorgang wird von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG 1967 erfaßt.

d) Die Tatsache, daß im Streitfall die Rechtsübetragung zeitlich und räumlich unbeschränkt erfolgt ist, kann entgegen der Ansicht der Revision nicht dazu führen, die hier zu beurteilenden Leistungen der Klägerin als Lieferungen (Werklieferungen) zu charakterisieren. Der Senat hat in dem Urteil V R 129/70 den Umstand der zeitlich und räumlich beschränkten Rechtsübertragung bei der Überlassung von Matern, Klischees und Abzügen zwar als Kriterium für die Annahme einer sonstigen Leistung angesehen. Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, daß immer dann, wenn das Verwertungs- oder Veröffentlichungsrecht zeitlich und räumlich unbeschränkt übertragen wird, der mit der Rechtsübertragung überlassene Gegenstand den Hauptinhalt der Leistung darstelle. Bei der unbeschränkten Rechtsübertragung ist vielmehr anhand der allgemeinen Abgrenzungsmerkmale die Leistung des Unternehmers als Lieferung oder sonstige Leistung zu beurteilen. Bei der räumlich und zeitlich beschränkten Rechtsübertragung wird die vorzunehmende Prüfung dadurch erleichtert, daß diese Art der Rechtsübertragung als Anhaltspunkt für das Vorliegen einer sonstigen Leistung angesehen werden kann.

e) Die tiefgreifende Veränderung der Rechtsstellung des Filmherstellers durch das Urheberrechtsgesetz vom 9. Juli 1965 gegenüber dem früheren Rechtszustand läßt es jedenfalls nicht zu, die vom Senat bisher entwickelten, den Erkenntnissen dieses Urteils entgegenstehenden Grundsätze zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung bei der sogenannten Auftragsproduktion (vgl. BFH-Urteile V 46/65; vom 31. Januar 1957 V 245/56 S, BFHE 64, 245, BStBl III 1957, 93; vom 31. Januar 1957 V 226/55 S, BFHE 64, 317, BStBl III 1957, 119, und vom 31. Januar 1957 V 17/56 U, BFHE 64, 320, BStBl III 1957, 120) weiterhin anzuwenden.

Fundstellen

BStBl II 1976, 515

BFHE 1976, 255