BFH Urteil vom 15.07.1997 - VIII R 56/93 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerrechtliche Anerkennung einer Vereinbarungstreuhandschaft an einem GmbH-Anteil: Voraussetzungen, Veräußerungsverlust aus einer wesentlichen GmbH-Beteiligung, fiduziarische Vollrechtstreuhandschaft, Änderung der Rechtsprechung, strenger Maßstab bei Überprüfung einer Treuhandschaft, Treuhandentgelt, indizielle Wirkung der bilanziellen Behandlung, Stimmrechtsausübung, Gewinnbezugsrecht, tatsächliche Durchführung, Beweislast - Anforderungen an die Revisionsbegründung: Rüge im Stile einer Nichtzulassungsbeschwerde, Rüge der mangelnden Sachaufklärung infolge des Übergehens eines Beweisantrags durch das FG, verzichtbare Verfahrensmängel, Nichterhebung von Beweisen, Verzicht auf Zeugenvernahme, Verletzung der Hinweispflicht des FG - Einlage von GmbH-Anteilen: Rückwirkung unzulässig, Wesensfremdheit bei freiberuflicher Tätigkeit - "Veräußerung" einer wesentlichen Beteiligung - Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Vermögen des Steuerpflichtigen

Leitsatz (amtlich)

Der Verlust aus der entgeltlichen Übertragung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung im Wege einer --auch steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennenden-- Vereinbarungs-Treuhand ist steuerrechtlich nur zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung nicht nur nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck der Vereinbarung künftig fremdnützig für den Treugeber gehalten werden soll, sondern das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse aufgrund der tatsächlichen Durchführung auch eindeutig erkennbar ist. Die Unerweislichkeit entscheidungserheblicher steuermindernder Tatsachen geht zu Lasten des einen Veräußerungsverlust geltend machenden Steuerpflichtigen.

Orientierungssatz

1. Die Revisionsbegründung genügt den Anforderungen des § 120 Abs. 2 FGO, wenn sie zwar äußerlich wie eine Nichtzulassungsbeschwerde gestaltet ist, die Kläger aber eindeutig einen Revisionsantrag gestellt, sich auch im gebotenen Maß sachlich mit dem angefochtenen Urteil auseinandergesetzt haben und ihr Vorbringen hinreichend erkennen läßt, welche materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Normen sie für verletzt halten (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die durch Aufnahme in die Buchführung bzw. in die Bilanz vollzogene Einlage kann als tatsächliche Handlung nur in die Zukunft wirken. Rückwirkende Einlagen sind ausgeschlossen. Eine Einlage in das der freiberuflichen Tätigkeit dienende Betriebsvermögen ist steuerrechtlich nur in dem durch das freiberufliche Berufsbild geprägten Rahmen zulässig. Wesensfremde Geldgeschäfte sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen (im Streitfall: Einlage von Anteilen an einer GmbH).

3. Eine Veräußerung im Sinne des § 17 EStG liegt vor, wenn und sobald mindestens das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen von einer Person auf eine andere aufgrund eines schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäftes übertragen wird, bei dem Leistung und Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen worden sind. Zu dem zweigliedrigen Tatbestand der Veräußerung gehört danach sowohl das entgeltliche Kausalgeschäft als auch das Erfüllungsgeschäft.

4. Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich entscheidet über die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Vermögen des Steuerpflichtigen nicht ausschließlich die zivilrechtliche Zuständigkeit, sondern die wirtschaftliche Zurechenbarkeit. Ob die Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Dabei kommt es nicht nur auf den Wortlaut sowie auf Sinn und Zweck der von den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarung, sondern auch auf deren tatsächlichen Vollzug an.

5. Bei einer fiduziarischen Vollrechtstreuhand wird der Treuhänder zivilrechtlich Inhaber des von ihm zu verwaltenden Vermögensgegenstandes. Ein derartiges Treuhandverhältnis ist auch gegeben, wenn ein Gesellschafter als Treuhänder Inhaber eines Geschäftsanteils mit der Maßgabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrages auszuüben. Die fiduziarische Vollrechtstreuhand wird durch ein dingliches und ein obligatorisches Element gekennzeichnet. Das dingliche Element bestimmt die Zuordnung des Rechtes. Der Treuhänder muß Gesellschafter sein. Das schuldrechtliche Element ist für die interne Bindung des Treuhänders maßgebend (Begriffsbestimmungen zu den dinglichen Erscheinungsformen Übertragungstreuhand, Erwerbstreuhand sowie Vereinbarungstreuhand).

6. Soweit der Senat in seinem Urteil vom 18.9.1984 VIII R 119/81 Einschränkungen für die steuerrechtliche Anerkennung einer Vereinbarungstreuhand unter dem rechtlichen Gesichtspunkt des Unmittelbarkeitsprinzips befürwortet hat, hält er hieran nicht mehr fest (Ausführungen mit Rechtsprechungshinweisen zur zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Anerkennung einer Vereinbarungstreuhand).

7. Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben ist, ist ein strenger Maßstab anzulegen. Die bloße Berechtigung zur Ausübung von Stimmrechten bei GmbH-Anteilen reicht allein nicht für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums aus. Die Vereinbarung eines Treuhandentgeltes ist zwar nicht notwendig, ihr kann jedoch eine indizielle Bedeutung zukommen. Die Vereinbarung eines Treuhandentgeltes steht der Annahme einer uneigennützigen Treuhand nicht entgegen. Wesentliche inhaltliche Kriterien sind die Weisungsgebundenheit des Treuhänders und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treugutes.

8. Das Treuhandverhältnis muß auf ernstgemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und tatsächlich durchgeführt werden. Für den Nachweis kommt es nicht nur auf den Wortlaut sowie auf den Sinn und Zweck der von den Vertragspartnern getroffenen Vereinbarungen, sondern auch auf den tatsächlichen Vollzug an. Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muß wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein. Für die tatsächliche Durchführung kommt der bilanziellen Behandlung des Treugutes eine indizielle Bedeutung zu.

9. Zweifel an der Ernsthaftigkeit einer Treuhandvereinbarung müssen die Vertragsparteien durch einen grundsätzlich ihnen obliegenden substantiierten Tatsachenvortrag sowie die Beibringung weiterer geeigneter Nachweise ausräumen. In diesem Rahmen ist das spätere, nach Abschluß des Treuhandvertrags gezeigte Verhalten nicht nur von Bedeutung für einen möglicherweise von Anfang an anders gewollten Inhalt des Vertrages, sondern auch aussagekräftig hinsichtlich des notwendigen tatsächlichen Vollzugs der Vereinbarung.

10. Kriterien für die steuerrechtliche Anerkennung einer Vereinbarungstreuhand bezüglich eines GmbH-Anteils: Regelungen zur Stimmrechtsausübung, Weisungsgebundenheit des Treuhänders, Gewinnbezugsrecht und Sicherung der Herausgabeansprüche des Treugebers, Nachweis der Berechnungsgrundlagen für einen kaufmännisch abgewogenen Kaufpreis.

11. Rüge der mangelnden Sachaufklärung durch das FG: Bei verzichtbaren Verfahrensmängeln (hier: Übergehen eines Beweisantrags) geht das Rügerecht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG verloren, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge, und zwar unabhängig von einem Verzichtswillen. Der Verfahrensmangel muß in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt werden, in der der Rügeberechtigte erschienen ist. Verhandelt er zur Sache, ohne den Verfahrensmangel zu rügen, obwohl er den Mangel kannte oder kennen mußte, so verliert er nach § 295 Abs. 1 ZPO sein Rügerecht. Die "nächste" mündliche Verhandlung kann auch die sich unmittelbar an die Beweisaufnahme bzw. den Verfahrensfehler anschließende Verhandlung sein.

12. Für eine ordnungsgemäße Verfahrensrüge nach § 120 Abs. 2 FGO ist u.a. vorzutragen, daß die Nichterhebung der Beweise vor dem FG rechtzeitig gerügt worden ist oder aufgrund des Verhaltens des FG nicht mehr vor diesem gerügt werden konnte. Es obliegt dem Prozeßbevollmächtigten, im Anschluß an die Beweiserhebung in der mündlichen Verhandlung weitere Beweisanträge ausdrücklich zu stellen und ggf. ein Übergehen bisheriger Anträge zu rügen.

13. Hat das FG begründet, warum es trotz ordnungsgemäßen Beweisantritts einen Zeugen nicht vernommen hat, genügt die bloße Rüge der Nichtvernehmung den Anforderungen des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO. Indessen braucht ein Beweis nicht erhoben zu werden, wenn die Zeugenaussage zugunsten des Klägers als wahr unterstellt wird.

14. Schlüssige Rüge der Verletzung der Hinweispflicht nach § 76 Abs.2 FGO des FG: Dazu ist u.a. nicht nur anzugeben, worauf das Gericht hätte hinweisen und welche Fragen hätten gestellt werden sollen, sondern auch, was die Beteiligten dann konkret noch vorgetragen hätten. Hat der Beklagte ausführlich das Vorliegen eines bestimmten Sachverhalts bestritten und als unschlüssig beanstandet, bestand für die rechtskundig vertretenen Kläger aller Anlaß, von sich aus den Sachverhalt zu substantiieren.

Normenkette

AO 1977 § 159 Abs. 1, § 39 Abs. 2 Nr. 1; EStG § 17 Abs. 1-2, 4, § 4 Abs. 1 S. 5; FGO § 120 Abs. 2 S. 2, § 76 Abs. 1-2, §§ 81-82; HGB § 242 Abs. 2; ZPO § 295

Verfahrensgang

FG Köln (Urteil vom 04.12.1992; Aktenzeichen 8 K 4977/87)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind im Streitjahr 1984 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden. Der Kläger war im Jahr 1984 als Rechtsbeistand und als Gesellschafter-Geschäftsführer der H-GmbH sowie der W-GmbH tätig.

Die je hälftig beteiligten Kläger gründeten die GmbH's mit notariellen Gesellschaftsverträgen vom 8. August 1983. Das bar eingezahlte Stammkapital der H-GmbH betrug 400 000 DM. Gegenstand des Unternehmens war die "Vornahme von Nachweis- und Vermittlungstätigkeiten" und die "Übernahme von Consultingaufgaben für Vermögensanlagen jeder Art".

Das ebenfalls bar eingezahlte Stammkapital der W-GmbH betrug 600 000 DM. Sie hatte den Erwerb, die Vermittlung und Veräußerung von bebauten und unbebauten Grundstücken sowie die Vermittlung von Kapital und Finanzierungen zum Gegenstand, und zwar sowohl im eigenen als auch im fremden Namen sowie für eigene oder für fremde Rechnung.

Die Mittel für die von der Klägerin erbrachten Einlagen in Höhe von insgesamt 500 000 DM stellte ihr mit notariellem Vertrag vom gleichen Tage Kaufmann D zur Verfügung. D erwarb Treugeberstellungen bezüglich der GmbH-Anteile, welche die Klägerin nach außen vertrat. D und die Klägerin vereinbarten unter dem 24. Februar 1984 die ausgleichslose Aufhebung der Treuhandverträge. D verzichtete mit Rücksicht auf die wirtschaftliche Situation der H-GmbH auf eine Darlehensrückzahlung.

Mit notariellen Verträgen vom 29. März 1984 vereinbarte der Kläger mit der S-GmbH, die von dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und Bankier S vertreten wurde, daß der Kläger seine Beteiligungen an der H-GmbH und der W-GmbH fortan mit Wirkung vom 1. März 1984 für die S-GmbH treuhänderisch halten sollte. Für die Einräumung der Rechtspositionen hatte die S-GmbH Entgelte von 40 000 DM und 60 000 DM an den Kläger zu entrichten. Im übrigen hatte er keine Tätigkeitsvergütung zu beanspruchen (vgl. § 6 Abs. 1 der Verträge), sondern nur Anspruch auf Erstattung der Auslagen (vgl. § 6 Abs. 2 der Verträge). Der Kläger verpflichtete sich, seine Rechte und Pflichten als nomineller Inhaber der Anteile stets im Sinne der Treugeberin auszuüben und alle Weisungen zu befolgen (vgl. § 2 Abs. 1 der Vereinbarungen). Die Treugeberin stellte den Kläger von allen Verpflichtungen frei. Sie wurde ferner zur Ausübung der Stimmrechte bevollmächtigt (vgl. § 4 der Vereinbarungen). Die Gewinnanteile standen ihr zu (§ 5 der Vereinbarungen). Der Kläger war außerdem verpflichtet, bei Kündigung oder auf Anforderung der Treugeberin, die "von ihm aufgrund der notariellen Verträge erworbenen GmbH-Anteile" unverzüglich auf die Treugeberin oder einen von dieser benannten Dritten zu übertragen (vgl. § 9 Abs. 1 der Vereinbarungen). Der Kläger erteilte der Treugeberin unwiderruflich und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit über den Tod hinaus Vollmachten, jederzeit die Übertragung der GmbH-Anteile auf sich vorzunehmen (§ 11 der Vereinbarungen). Die Klägerin erklärte sich schriftlich unter dem 27. März 1984 mit diesen Treuhandvereinbarungen einverstanden.

Am 2. April 1984 teilte die H-GmbH dem Kläger schriftlich mit, die S-KG, deren persönlich haftender Gesellschafter Bankier S war, habe sich grundsätzlich bereiterklärt, der H-GmbH einen Kredit in Höhe von 300 000 DM zu gewähren. Die S-KG räumte den Kredit am 26. April 1984 gegen selbstschuldnerische Bürgschaften des Klägers und der S-GmbH in Höhe von jeweils 150 000 DM ein. Die S-KG erhöhte den Kredit am 3. Mai 1984 gegen Verpfändung einer 300 000 DM betragenden Festgeldanlage des Klägers auf 600 000 DM. Zum 25. Mai 1984 übernahm die S-GmbH die Bürgschaftsverpflichtung des Klägers.

Unter dem 19. Juni 1984 gewährte die BHF-Bank der H-GmbH mit den vorerwähnten Sicherheiten Darlehen in Höhe von 600 000 DM unter Ablösung des Darlehens der S-KG in Höhe von zuletzt noch 400 000 DM. Mit Schreiben vom 21. Februar 1985 forderte die S-GmbH den Kläger auf, die GmbH-Anteile unverzüglich zum Preise von insgesamt 100 000 DM zurückzukaufen, nachdem entgegen der seinerzeitigen Erwartung beide GmbH's im Jahre 1984 Verluste erwirtschaftet hätten.

Der Kläger vereinbarte privatschriftlich mit sofortiger Wirkung am 27. März 1985 die Aufhebung der Treuhandverträge. Die Gegenleistung von 100 000 DM sollte jedoch erst erbracht werden, wenn die H-GmbH Gewinne ausschütten könnte. Der Kläger hatte außerdem das bei der BHF-Bank mit 532 000 DM valutierte Darlehen abzulösen, um die Bürgschaften der S-GmbH erlöschen zu lassen.

S hatte als Bevollmächtigter mehrerer Immobilien-KGs der H-GmbH am 12. Januar 1985 für Vermittlungsleistungen Provisionen in Höhe von insgesamt über 10 Mio DM versprochen. Daneben wurden weitere Vertriebsverträge geschlossen. Diese Vereinbarungen sollten noch bis mindestens Ende 1985 fortgelten. Der Kläger hat den Betrag von 100 000 DM nicht selbst zurückgezahlt. Ungeklärt ist, ob insoweit eine vollständige oder teilweise Verrechnung mit Provisionsansprüchen der H-GmbH erfolgt ist.

Der Kläger hat mit Wirkung für das Wirtschaftsjahr 1983 die GmbH-Beteiligungen in seinen Betrieb als Rechtsbeistand mit einem Wert von 500 000 DM eingelegt. Den aufgrund der Treuhandvereinbarungen vom 29. März 1984 zu beanspruchenden Betrag von 100 000 DM buchte er als Erlös, den Wert der Beteiligungen als Aufwand. Die Jahresabschlüsse für 1983 und 1984 sind nach der Aufhebungsvereinbarung vom 27. März 1985 erstellt worden. Die S-GmbH hat die GmbH-Anteile des Klägers nicht bilanziert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den von den Klägern für 1984 erklärten Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 400 000 DM nicht. Der Einspruch blieb im Streitpunkt erfolglos.

Während des Klageverfahrens erließ das FA unter dem 12. Januar 1989 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1984, den die Kläger zum Gegenstand des Verfahrens gemacht haben.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 501 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab.

Mit der Revision rügen die Kläger sinngemäß die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Das FG habe die Anforderungen an die subjektive Beweislast nach § 159 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) überspannt. Die Treuhandverträge seien von Fachleuten entworfen und notariell beurkundet worden. Sämtliche Beteiligten seien sachkundig gewesen. Diese gewichtigen Indizien sprächen für die Wirksamkeit der Treuhandvereinbarungen. Zu Unrecht verneine das FG eine vereinbarungsgemäße Durchführung dieser Verträge. Das FG beziehe die nach Abschluß der Verträge getroffenen Änderungen der Kreditvereinbarungen mit der S-Bank auf die Treuhandvereinbarungen zurück und verschärfe damit die subjektive Beweislast. Es unterscheide nicht zwischen der S-Bank und der S-GmbH als jeweils eigenständigen Rechtsgebilden und leite daraus die Möglichkeit einer Sicherungstreuhand ab. Das FG lasse also nachträgliche Abänderungen nicht mehr zu.

Zu Unrecht verneine es eine fremdnützige Treuhandvereinbarung zwischen D und der Klägerin ohne nähere Begründung. Eine Treuhandvergütung sei nicht wesensnotwendig und werde im Wirtschaftsleben häufig in anderer Weise erbracht. Die fehlende Rückzahlung des Kaufpreises dürfe nicht als Beweis für eine fehlende Durchführung der Treuhandvereinbarungen gewertet werden. Der Kaufpreis sei gestundet gewesen. Nachdem die S-Bank in Konkurs gefallen sei, sei es unzumutbar, für die Überweisung des ursprünglichen Kaufpreises einen Originalbeleg zu verlangen. Der Grund für den Abschluß eines Treuhandvertrages müsse nicht nachgewiesen werden. Der Zeuge S sei, was das FG verkannt habe, an einer verdeckten Beteiligung interessiert gewesen, weil er an einem Konkurrenzunternehmen mit 50 v.H. beteiligt gewesen sei. Die Vorlage der Berechnungsgrundlagen für den Kaufpreis sei unmöglich und unzumutbar. Jeder Kaufmann orientiere sich am inneren Wert des Unternehmens. Hier seien Know-how und die Geschäftsbeziehungen das Kapital gewesen. Deshalb müßten eingezahltes Stammkapital und noch vorhandenes Kapital verglichen werden. Der Kaufpreis von 100 000 DM sei angesichts der Verluste gerechtfertigt gewesen. Die Treuhandvereinbarungen seien jederzeit kündbar gewesen. Besondere Gründe für eine Kündigung seien mithin nicht notwendig gewesen.

Nach den Anforderungen des FG könnten kaum noch Treuhandverhältnisse steuerrechtlich anerkannt werden. Die Schlüsse des FG aus der Treuhandvereinbarung zwischen D und der Klägerin beruhten nicht auf hinreichenden Tatsachenfeststellungen (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. März 1968 II R 36/67, BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610; vom 16. November 1971 VIII R 37/68, BFHE 104, 277, BStBl II 1972, 349; vom 28. Januar 1987 I R 85/80, BFHE 150, 120, BStBl II 1987, 616, und vom 25. Mai 1988 I R 107/84, BFHE 154, 12, BStBl II 1989, 43). Das FG hätte auch auf die präjudizielle Bedeutung der Vereinbarung hinweisen müssen. Es habe schließlich den Sachverhalt nicht ausreichend aufgeklärt. Der Kläger habe die Vernehmung der Zeugen R (Schriftsatz vom 28. September 1988, S. 5) beantragt für die Behauptung, die Zusammenarbeit mit S sei der Grund der Beendigung der Treuhandverhältnisse gewesen. Die mit Schriftsatz vom 14. Februar 1989, S. 4, benannte Zeugin G hätte zu den Motiven und Absichten des Klägers aussagen sollen und können. Zu Unrecht habe das FG den Zeugen Dr. B zu den Zielen der Vertragspartner nicht vernommen. Soweit das FG den Überweisungsbeleg für das Entgelt an den Kläger bemängele, sei im Schriftsatz vom 18. Mai 1989 vorgetragen worden, Wirtschaftsprüfer A habe festgestellt, mehr als die Hälfte der Belege der S-Bank hätten keinen Verwendungszweck aufgewiesen. Das FG hätte Wirtschaftsprüfer A zu einer evtl. konkreten Zuordnung vernehmen müssen.

Das FG hätte dem Kläger Gelegenheit geben müssen, die Berechnungsgrundlagen für den Kaufpreis vorzutragen. Es hätte prüfen müssen, ob die S-GmbH anstelle der Beteiligungen Herausgabeansprüche aktiviert habe.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Köln vom 4. Dezember 1992 8 K 4977/87 aufzuheben und die Einkommensteuer 1984 in Abänderung des Einkommensteuerbescheides für 1984 vom 12. Januar 1989 und der Einspruchsentscheidung vom 26. November 1987 unter Berücksichtigung eines Verlustes aus der Veräußerung der wesentlichen Beteiligungen in Höhe von 400 000 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist zulässig, jedoch unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. a) Die Revisionsbegründung genügt den Anforderungen des § 120 Abs. 2 FGO. Sie ist zwar äußerlich wie eine Beschwerde gegen die Nichtzulassung einer Revision gestaltet, indem sie die Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 FGO geltend macht. Indessen haben die Kläger eindeutig einen Revisionsantrag gestellt (vgl. BFH-Beschluß vom 19. November 1990 VIII R 146/85, BFH/NV 1991, 333, 334). Ihr Vorbringen läßt hinreichend erkennen, welche materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Normen sie für verletzt halten (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, 393; vom 5. Mai 1988 III R 41/85, BFHE 153, 374, BStBl II 1988, 778, 779). Die Revision rügt die Anwendung des § 159 AO 1977 im finanzgerichtlichen Verfahren sowie die zu strengen Anforderungen an die subjektive Beweisführungspflicht und die materiell-rechtlich und verfahrensrechtlich fehlerhafte Nichtberücksichtigung eines im Streitjahr durch Abschluß von Treuhandvereinbarungen realisierten Verlustes aus der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen.

Die Kläger setzen sich auch im gebotenen Maße sachlich mit dem angefochtenen Urteil auseinander (vgl. BFH-Urteile vom 26. August 1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, 978; vom 1. März 1988 VII R 109/86, BFHE 152, 321, BStBl II 1988, 408, 409; Beschlüsse vom 19. Dezember 1989 VII R 74/88, BFH/NV 1990, 656, und vom 22. Mai 1989 V R 19/84, BFH/NV 1990, 114, 115). Es genügt bereits die behauptete Divergenz von den einzelnen zitierten Entscheidungen des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 1989 II R 85/86, BFHE 160, 1, BStBl II 1990, 587, 589).

b) Der Revisionsantrag ist allerdings nach Maßgabe des zu berichtigenden Klageantrags im angefochtenen Urteil dahingehend auszulegen, daß auch im Revisionsverfahren der Einkommensteuer-Änderungsbescheid für 1984 vom 12. Januar 1989 angefochten werden soll (vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401, 402, ständige Rechtsprechung).

Der Prozeßbevollmächtigte der Kläger hat diesen Bescheid, der im Streitpunkt --der Nichtberücksichtigung eines Veräußerungsverlustes-- zu keiner sachlichen Änderung geführt hat, mit Schreiben vom 13. Januar 1989 unter Hinweis auf § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht. Das FG hat jedoch irrtümlich die Klage noch bezüglich des geänderten Einkommensteuerbescheides für 1984 vom 13. Januar 1987 abgewiesen.

2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Verwirklichung eines Veräußerungstatbestandes durch einen Wechsel der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Beteiligungen des Klägers auf die S-GmbH verneint.

Im Streitfall ist, unbeschadet der weiteren Voraussetzungen einer entgeltlichen Veräußerung, die S-GmbH weder rechtlich Inhaberin der wesentlichen Beteiligung geworden noch haben die Kläger nachgewiesen, daß ihr zumindest das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 aufgrund der abgeschlossenen Treuhandvereinbarungen zuzurechnen war.

a) Ein Verlust kann allenfalls im Rahmen einer Veräußerung gemäß § 17 Abs. 1 EStG verwirklicht worden sein.

Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist die mit Wirkung für das Wirtschaftsjahr 1983 vorgenommene Einlage in den Betrieb "Rechtsbeistand" erst nach der Aufhebung der Treuhandverträge zwischen der S-GmbH und dem Kläger am 27. März 1985 buchmäßig vollzogen worden.

Die durch Aufnahme in die Buchführung bzw. in die Bilanz vollzogene Einlage kann als tatsächliche Handlung nur in die Zukunft wirken. Rückwirkende Einlagen sind ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 15. November 1990 IV R 97/82, BFHE 162, 557, BStBl II 1991, 226, 227; vom 2. August 1983 VIII R 15/80, BFHE 139, 79, BStBl II 1983, 736).

Im übrigen kann dahingestellt bleiben, ob die vom Kläger ausgeübte Tätigkeit als Rechtsbeistand nach den insoweit maßgebenden Umständen des konkreten Falles als freiberuflich (vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG; BFH-Urteil vom 12. Oktober 1978 I R 69/75, BFHE 126, 209, BStBl II 1979, 64, 65; Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, 21. Aufl., § 18 EStG Anm. 600 "Rechtsbeistand", m.w.N.) oder als gewerblich (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1975 V R 35/74, BFHE 115, 296, BStBl II 1975, 593, 594, m.w.N.) zu beurteilen ist. Daran bestehen hier zumindest keine Zweifel.

Eine Einlage in das der freiberuflichen Tätigkeit dienende Betriebsvermögen ist steuerrechtlich nur in dem durch das freiberufliche Berufsbild geprägten Rahmen zulässig (vgl. BFH-Urteile vom 12. Mai 1989 III R 68/85, BFHE 157, 284, BStBl II 1989, 666, 667; vom 18. August 1992 VIII R 22/89, BFH/NV 1993, 465, 467). Wesensfremde Geldgeschäfte sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen.

b) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Verluste, die bei der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erzielt werden.

Eine Veräußerung im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn und sobald mindestens das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen von einer Person auf eine andere aufgrund eines schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäftes übertragen wird (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, 332; vom 10. Juli 1991 VIII R 16/90, BFH/NV 1992, 223; vom 18. September 1984 VIII R 119/81, BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55), bei dem Leistung und Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 43/86, BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615, 616). Zu dem zweigliedrigen Tatbestand (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, 649) der Veräußerung gehört danach sowohl das entgeltliche Kausalgeschäft als auch das Erfüllungsgeschäft.

Sowohl handelsrechtlich (vgl. § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 6. November 1995 II ZR 164/94, Betriebs-Berater --BB-- 1996, 155) als auch steuerrechtlich (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977; BFH-Urteile vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182, 183; vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, 834, jeweils zum wirtschaftlichen Eigentum an GmbH-Anteilen; vom 14. November 1974 IV R 3/70, BFHE 114, 22, BStBl II 1975, 281, 283) entscheidet über die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Vermögen des Steuerpflichtigen nicht ausschließlich die zivilrechtliche Zuständigkeit, sondern die wirtschaftliche Zurechenbarkeit. Ob die Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Dabei kommt es nicht nur auf den Wortlaut sowie auf Sinn und Zweck der von den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarung, sondern auch auf deren tatsächlichen Vollzug an.

c) Zu einer Änderung der wirtschaftlichen Zurechnung kann es auch kommen, wenn die Vertragsparteien vereinbaren, daß der Veräußerer den veräußerten Gegenstand künftig als Treuhänder für den Erwerber verwalten soll.

aa) § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 führt beispielhaft für das in Satz 1 dieser Vorschrift genannte wirtschaftliche Eigentum Treuhandverhältnisse an, bei denen das Wirtschaftsgut grundsätzlich dem Treugeber zuzurechnen ist. Im Falle der Vereinbarung einer fiduziarischen Vollrechtstreuhand wird der Treuhänder zivilrechtlich Inhaber des von ihm zu verwaltenden Vermögensgegenstandes (vgl. BGH-Urteil vom 11. Februar 1960 VII ZR 206/58, BGHZ 32, 67). Ein derartiges Treuhandverhältnis ist auch gegeben, wenn ein Gesellschafter als Treuhänder Inhaber eines Geschäftsanteils mit der Maßgabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrages auszuüben (vgl. Heidner, Treuhandverhältnisse im Steuerrecht, 1994 Rz. 7; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 1828; BGH-Urteil vom 5. November 1953 IV ZR 95/53, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1954, 190). Die fiduziarische Vollrechtstreuhand wird durch ein dingliches und ein obligatorisches Element gekennzeichnet. Das dingliche Element bestimmt die Zuordnung des Rechtes. Der Treuhänder muß Gesellschafter sein. Das schuldrechtliche Element ist für die interne Bindung des Treuhänders maßgebend. Das dingliche Rechtsverhältnis kann in drei verschiedenen Formen zustandekommen:

Als Übertragungstreuhand durch die Abtretung der

Beteiligung vom Treugeber an den Treuhänder

- als Erwerbstreuhand durch Erwerb der Beteiligung seitens

des Treuhänders für Rechnung und im Auftrag des Treugebers

von einem Dritten und

- als Vereinbarungstreuhand, wenn ein Gesellschafter mit

einem Dritten (Treugeber) vereinbart, seine Beteiligung

für diesen künftig als Treuhänder zu halten (vgl. Karsten

Schmidt, a.a.O., S. 1829; Schaub, Deutsches Steuerrecht

--DStR-- 1995, 1634 f.). Im Streitfall kommt nur eine

Vereinbarungstreuhand in Betracht.

bb) Im Zivilrecht ist es streitig, ob auch die

Vereinbarungstreuhand wirtschaftlich einer Anteilsabtretung

(vgl. § 15 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften

mit beschränkter Haftung --GmbHG--) gleichgestellt werden kann

und dementsprechend formbedürftig ist (bejahend: BFH-Urteil

vom 11. Oktober 1984 IV R 179/82, BFHE 142, 437, BStBl II

1985, 247, 249; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., § 15

Rz. 56; Scholtz/Winter, GmbH-Gesetz, 8. Aufl., Rz. 31, 62;

Rowedder, GmbH-Gesetz, § 15 Rz. 28; Blaurock, Unterbeteiligung

und Treuhand an Geschäftsanteilen, 1981, S. 145; Breuer,

MittRhNotK 1988, 79, 82; Coing, Die Treuhand kraft privaten

Rechtsgeschäfts, 1973, S. 112; Ulmer, Die Wirtschaftsprüfung

--WPg-- 1963, 171; für Formlosigkeit: Beuthin, Zeitschrift für

Unternehmens- und Gesellschaftsrecht --ZGR-- 1974, 28, 29, 77;

Hachenburg/Zutt, Kommentar zum Gesetz betreffend die

Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 8. Aufl., § 15 Rz.

53).

Gegen die Anerkennung der Vereinbarungstreuhand werden in der

zivilrechtlichen Rechtsprechung im wesentlichen unter dem

Gesichtspunkt des Unmittelbarkeitsprinzips und des

Gläubigerschutzes im Konkurs- und

Zwangsvollstreckungsverfahren Einwendungen erhoben (vgl.

BGH-Urteil vom 19. November 1992 IX ZR 45/92, Deutsche

Notar-Zeitschrift --DNotZ-- 1993, 384, 385, mit Ausnahmen bei

sog. Anderkonten, m.w.N.; ferner Gernhuber, Juristische

Schulung --JuS-- 1988, 355, 360, und dort zugleich zur Kritik

an dieser engen Rechtsauffassung; Heidner, a.a.O., Rz. 31 ff.;

ferner für Zulässigkeit Baumbach/ Hueck, a.a.O., § 15 Rz. 56;

Schaub, DStR 1995, 1634, 1637; Rödder, Der Betrieb --DB--

1988, 195).

cc) Steuerrechtlich ist die Vereinbarungstreuhand in

Anknüpfung an diese zivilrechtlichen Bedenken zunächst nicht

anerkannt worden (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 1968 I

52/64, BFHE 93, 444, BStBl II 1969, 18, 24; Urteil des FG

Hamburg vom 10. Januar 1974 I 142/70, EFG 1974, 237). Danach

soll die Treuhändereigenschaft mit "dinglicher" Wirkung nicht

dadurch begründet werden können, daß der Eigentümer eines

Wirtschaftsguts mit einem anderen vereinbart, daß er dieses

Wirtschaftsgut künftig nunmehr als Treuhänder für den anderen

innehat. Dieser Auffassung hat sich der erkennende Senat

beiläufig angeschlossen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 142, 130,

BStBl II 1985, 55).

Bereits § 11 Nr. 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG)

regelte jedoch ausdrücklich die Zulässigkeit einer sog.

Erwerbstreuhand (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76,

BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, 739). § 39 Abs. 2 Nr. 1

Satz 2 AO 1977 (vgl. dazu Heidner, DStR 1989, 305) schränkt

die Anerkennung von Treuhandgestaltungen überhaupt nicht mehr

ein. Die steuerrechtliche Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1

Satz 2 AO 1977 knüpft nicht an das Unmittelbarkeitsprinzip an.

Andernfalls wäre damit auch die durch § 11 Nr. 3 StAnpG

gesetzlich anerkannte Erwerbstreuhand nicht zu vereinbaren.

Auch dort ist das Unmittelbarkeitsprinzip nicht gewahrt.

Bereits der Reichsfinanzhof (RFH) hatte im Urteil vom 15.

Januar 1942 III 58/41 (RStBl 1942, 507) die Zulässigkeit einer

Vereinbarungstreuhand nicht grundsätzlich ausgeschlossen.

Inzwischen wird das Unmittelbarkeitsprinzip von der neueren

Rechtsprechung und der herrschenden Meinung im Schrifttum

nicht mehr als tragfähiges Kriterium für die steuerrechtliche

Anerkennung eines Treuhandverhältnisses beurteilt. Es geht

gerade nicht um die Zurechnung der Eigentümerstellung auf den

Treugeber mit dinglicher Wirkung, sondern um rein

schuldrechtliche Beziehungen, deren Inhalt bei

wirtschaftlicher Betrachtung eine Zurechnung --ausnahmsweise--

erlauben (vgl. BFH-Urteile in BFHE 142, 437, BStBl II 1985,

247, 249; vom 1. Oktober 1992 IV R 130/90, BFHE 170, 36, BStBl

II 1993, 574, 576; Tipke/Kruse,

Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 39 AO 1977 Rz. 20;

Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur

Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 39 AO

1977 Rz. 162; Heidner, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB--, Fach

3, S. 9417, 9418, 9424, 9421; derselbe, a.a.O., Rz. 301 f.,

wonach die sog. unechte Treuhand wie die Erwerbstreuhand zu

behandeln sei; derselbe, DStR 1989, 305, 306; Stahl in Kölner

Steuerdialog --KÖSDI-- 1995, 10159, 10163; Blaurock, a.a.O.,

S.151, S.348; Schwarz, Abgabenordnung, § 39 Rz. 4; Coing,

a.a.O., S. 112; Eden, Treuhandschaft an Unternehmen und

Unternehmensanteilen, 1989, S. 99 f. und S. 111/112; Schmidt,

Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 15 Rz. 296; ohne

endgültige Festlegung Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 2 EStG

Rz. 340 "Treuhand").

Soweit der erkennende Senat in BFHE 142, 130, BStBl II 1985,

55 Einschränkungen unter dem rechtlichen Gesichtspunkt des

Unmittelbarkeitsprinzips befürwortet hat, hält er hieran nicht

mehr fest.

dd) Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich

gegeben ist, ist ein strenger Maßstab anzulegen (Tipke/Kruse,

a.a.O., 16. Aufl., § 39 AO 1977 Rz. 16; Klein/Orlopp,

Abgabenordnung, 5. Aufl., § 39 Anm. 5). Die bloße Berechtigung

zur Ausübung von Stimmrechten bei GmbH-Anteilen reicht allein

nicht für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums aus (Urteil

des erkennenden Senats vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85, BFHE

167, 90, BStBl II 1992, 605, 607).

Die Vereinbarung eines Treuhandentgeltes ist zwar nicht notwendig (Coing, a.a.O., S. 89), ihr kann jedoch eine indizielle Bedeutung zukommen. Im Falle der Unentgeltlichkeit liegt ein Auftrag nach §§ 662 ff. BGB, ansonsten ein Geschäftsbesorgungsvertrag nach § 675 i.V.m. § 611 BGB zugrunde (BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, 540; BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, 517; FG Hamburg, Urteil vom 15. Juli 1993 I 222/90, EFG 1994, 150, 157, rechtskräftig; Scholtz, a.a.O., § 15 Rz. 36). Die Vereinbarung eines Treuhandentgeltes steht der Annahme einer uneigennützigen Treuhand nicht entgegen (Heidner, a.a.O., Rz. 15).

Wesentliche inhaltliche Kriterien sind die Weisungsgebundenheit des Treuhänders und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treugutes (BFH-Urteile vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722; vom 16. Mai 1995 VIII R 33/94, BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870; vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714, zum fremdnützigen Treuhand-Kommanditisten; vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615, 617, m.w.N.; in BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, 517; vom 28. November 1990 X R 109/89, BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327, 331; in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 768; in BFHE 102, 555, BStBl II 1971, 721, 722).

Das Treuhandverhältnis muß auf ernstgemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und tatsächlich durchgeführt werden. Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muß wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein (vgl. BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, 739; BFH-Urteil vom 29. Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553; RFH-Urteil in RStBl 1942, 507, 510, RFHE 51, 200, 210; Heidner, a.a.O., Rz. 28; derselbe, DStR 1989, 305, 306). Für die tatsächliche Durchführung kommt der bilanziellen Behandlung des Treugutes eine indizielle Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteile vom 10. Juni 1987 I R 149/83, BFHE 150, 524, BStBl II 1988, 25, 26; vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825, 826, wonach die wirtschaftliche Zurechnung ausschlaggebend ist; vom 5. März 1969 I R 41/66, BFHE 95, 167, BStBl II 1969, 350; vom 23. März 1965 I 337/60 U, BFHE 82, 531, BStBl III 1965, 440, 441; RFH-Urteil vom 2. Mai 1941 III 275/39, RStBl 1941, 683; RFH in RStBl 1942, 507, 510; Heidner, a.a.O., Rz. 54 und 284 f.; derselbe, NWB, Fach 3, S. 9422, m.w.N.; Mathews, BB 1987, 642, 644; zum Handelsrecht, vgl. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 242 Anm. 4 B f.).

3. Das FG hat diese Rechtsgrundsätze in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angewendet.

a) Das FG hat die vom Kläger mit der S-GmbH unter dem 29. März 1984 geschlossenen notariellen Treuhandverträge als formwirksam und in vertretbarer Weise inhaltlich als fiduziarische Vollrechtstreuhand gewürdigt.

Die Revisionsinstanz hat die grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz obliegende Auslegung von Verträgen nur darauf zu überprüfen, ob es die Willenserklärungen der Beteiligten richtig ausgelegt, ob es vor allem die gesetzlichen Auslegungsregeln (vgl. §§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. BFH-Urteile vom 1. Juli 1992 I R 78/91, BFHE 168, 293, BStBl II 1992, 975, 976; vom 5. Dezember 1990 I R 5/88, BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308; vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563, 564).

Nach den Regelungen zur Stimmrechtsausübung, zur strikten Weisungsgebundenheit des Klägers als Treuhänder, zum Gewinnbezugsrecht sowie zur Sicherung der Herausgabeansprüche der S-GmbH als Treugeberin gegen den Kläger sind die wesentlichen Kriterien zur Anerkennung eines steuerrechtlich beachtlichen Treuhandverhältnisses an sich erfüllt.

b) Das FG ist jedoch zutreffend davon ausgegangen, daß die Kläger das behauptete Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen haben. Bei dieser Beurteilung kommt es nicht nur auf den Wortlaut sowie auf den Sinn und Zweck der von den Vertragspartnern getroffenen Vereinbarungen, sondern auch auf den tatsächlichen Vollzug an (BFH in BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182, 183, 185; Tipke/Kruse, a.a.O., § 39 AO 1977 Rz. 11; Klein/Orlopp, a.a.O., 5. Aufl., § 39 Anm. 4). In diesem Rahmen gewinnt das spätere, nach Abschluß von Treuhandverträgen gezeigte Verhalten nicht nur Bedeutung für einen möglicherweise von Anfang an anders gewollten Inhalt des Vertrages, sondern ist auch aussagekräftig hinsichtlich des notwendigen tatsächlichen Vollzugs der Vereinbarung (BFH in BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182, 185).

Das FG hat hinsichtlich des tatsächlichen Vollzugs keine sichere Überzeugung gewinnen können und sowohl deshalb als auch anhand weiterer Indizien Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Vereinbarung zurückbehalten, die die Kläger nicht durch einen grundsätzlich ihnen obliegenden substantiierten Tatsachenvortrag sowie die Beibringung weiterer geeigneter Nachweise ausgeräumt haben (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, 292 sub Ziff. 2 d).

Nach ständiger Rechtsprechung bindet die Würdigung des FG den BFH, wenn sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustandegekommen ist und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von allgemeinen Erfahrungssätzen beeinflußt ist. Das gilt auch dann, wenn die Gesamtwürdigung nicht zwingend, sondern nur möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647, 649; vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 622, 623).

Als gewichtiges Indiz hat das FG insoweit die nicht zweifelsfrei nachgewiesene Zahlung der Entgelte von insgesamt 100 000 DM durch die S-GmbH an den Kläger und die in gleicher Weise nicht sicher feststellbare Zahlung, zumindest im Wege einer Verrechnung, eines solchen Betrages durch den Kläger an die S-GmbH gewertet. Wird ein Veräußerungsverlust geltend gemacht, so kommt der klaren Vereinbarung eines als Gegenleistung vereinbarten Entgeltes und der konsequenten Durchführung der Vereinbarung besonderes Gewicht zu. Die Kläger haben trotz des substantiierten Bestreitens durch das FA bezüglich der Annahme eines Veräußerungsgeschäftes (vgl. Klageerwiderung vom 6. Juni 1988) und trotz der Beanstandung der nicht einleuchtenden Kaufpreisbildung, die Berechnungsgrundlagen für einen nach Leistung und Gegenleistung kaufmännisch abgewogenen Kaufpreis für die Übertragung der wesentlichen Beteiligungen nicht dargelegt.

Zu Recht hat das FG ferner darauf abgehoben, daß die bei der H-GmbH und W-GmbH entstandenen Anfangsverluste nicht ohne weiteres den Schluß auf eine wirtschaftliche Schieflage dieser Gesellschaften rechtfertigten, weil in der Kapitalanlagebranche ein --im Streitfall auch tatsächlich getätigter-- hoher Werbeaufwand notwendig sei. Zudem hat die W-GmbH bereits ab 1984 laufende Gewinne erzielt. Die H-GmbH hatte überdies 1983 und 1984 erhebliche Aufwendungen für Prozeßkosten sowie Rechts- und Beratungskosten zu begleichen und ab 1985 gleichfalls laufende Gewinne erwirtschaftet.

Die Begründung des Zeugen S für einen verdeckten Erwerb der wesentlichen Beteiligung konnte das FG zumindest als nicht überzeugend werten angesichts der Tatsache, daß er mit dem Kläger zahlreiche Vertriebsverträge abgeschlossen hatte, die den Kläger gerade zu einer öffentlichkeitswirksamen Vermarktung von Immobilien des Zeugen S verpflichteten.

Schließlich hat das FG auch zu Recht Zweifel aus der alsbaldigen Aufhebung der Treuhandvereinbarungen und der hierfür von den Klägern gegebenen Begründung, wonach die ausgebliebene positive Gewinnentwicklung der Beteiligungsgesellschaften ausschlaggebend gewesen sei, abgeleitet. Die Aufhebungsvereinbarung vom 27. März 1985 ist noch vor der Feststellung der Bilanzen für 1983 (am 3. September 1984) und für 1984 (erst im Laufe des Jahres 1986) geschlossen worden, also knapp ein Jahr nach Abschluß der Treuhandvereinbarungen.

Die Unerweislichkeit entscheidungserheblicher steuermindernder Tatsachen geht zu Lasten der einen Veräußerungsverlust geltend machenden Kläger (vgl. dazu allgemein BFH-Urteile vom 16. Dezember 1992 X R 77/91, BFH/NV 1993, 547, 549; vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462, 464; BFH-Beschluß vom 3. Juli 1990 X B 99/89, BFH/NV 1991, 163, 164, zur Maßgeblichkeit der Wissens- und Einflußsphäre).

c) Die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen greifen nach der insoweit maßgebenden materiell-rechtlichen Auffassung des FG nicht durch.

aa) Die Kläger tragen keine Umstände vor noch sind solche aus den Akten ersichtlich, woraus sich eine Überspannung der Anforderungen an die Darlegungs- und Beweispflicht der Kläger gemäß § 159 Abs. 1 AO 1977 im Streitfall ableiten ließe. Bei der Anwendung des § 159 Abs. 1 AO 1977 und der pflichtgemäßen Ausübung des Ermessens ist insbesondere dem Zweck der Regelung Rechnung zu tragen.

Soweit die Kläger auf Schwierigkeiten hinsichtlich der Feststellung verweisen, wie die S-GmbH die Beteiligungen bilanziert hat, ist nicht ersichtlich, weshalb ihnen nach Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der S-GmbH nicht zumindest ein entsprechendes Auskunftsersuchen an den Konkursverwalter möglich und zumutbar gewesen sein sollte. Die Kläger haben nicht einmal vorgetragen, sie hätten sich darum --vergeblich-- bemüht. Im übrigen hat das FG die Frage der Bilanzierung wegen anderer Zweifelspunkte ohnehin offengelassen. Dies gilt in gleicher Weise für die Beibringung des Originalbelegs oder behaupteten Überweisung des Entgelts durch die S-GmbH, nachdem die S-KG in Konkurs gefallen ist.

Die Kläger konkretisieren auch nicht, welche Schriftstücke und Urkunden zu welchen bestimmten entscheidungserheblichen Umständen dem Zugriff des in Strafhaft befindlichen Zeugen S entzogen seien und welche Versuche sie ggf. unternommen haben, derartige Unterlagen dem Gericht zur Kenntnis zu bringen. Dies trifft in gleicher Weise für die völlig allgemein aufgestellte Behauptung zu, dem Zeugen S sei es nicht möglich gewesen, vor seiner Vernehmung Dritte zu befragen und Erkundigungen einzuziehen. Die Kläger tragen nicht vor, daß der Zeuge S insoweit irgendwelche Erschwernisse und objektive Hindernisse bekundet hätte und welche konkreten Beweismittel heranzuziehen gewesen sein könnten.

bb) Die Kläger behaupten zwar, den Verfahrensmangel mangelnder Sachaufklärung durch die Nichteinvernahme der Zeugen Rieger, die sie mit Schriftsatz vom 28. September 1988, S. 5 benannt haben. Ein Verfahrensmangel kann jedoch nicht mehr erfolgreich geltend gemacht werden, wenn er eine Verfahrensvorschrift betrifft, auf deren Beachtung die Prozeßbeteiligten verzichten können und --stillschweigend-- verzichtet haben (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozeßordnung --ZPO--). Zu diesen verzichtbaren Mängeln gehört auch das Übergehen eines Beweisantrages. Bei verzichtbaren Verfahrensmängeln geht das Rügerecht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG verloren, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge, und zwar unabhängig von einem Verzichtswillen. Der Verfahrensmangel muß in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt werden, in der der Rügeberechtigte erschienen ist. Verhandelt er zur Sache, ohne den Verfahrensmangel zu rügen, obwohl er den Mangel kannte oder kennen mußte, so verliert er nach § 295 Abs. 1 ZPO sein Rügerecht. Die "nächste" mündliche Verhandlung kann auch die sich unmittelbar an die Beweisaufnahme bzw. den Verfahrensfehler anschließende Verhandlung sein (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. Oktober 1991 VII B 98/91, BFH/NV 1992, 603, m.w.N.; vom 31. Januar 1989 VII B 162/88, BFHE 155, 498, BStBl II 1989, 372, 373).

Für eine ordnungsgemäße Verfahrensrüge nach § 120 Abs. 2 Satz 1 FGO ist u.a. vorzutragen, daß die Nichterhebung der Beweise vor dem FG rechtzeitig gerügt worden ist oder aufgrund des Verhaltens des FG nicht mehr vor diesem gerügt werden konnte (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. März 1992 II B 201/91, BFHE 166, 574, BStBl II 1992, 562, 563; vom 5. Juni 1991 II B 180/90, BFH/NV 1992, 397, m.w.N.).

Hierzu haben die Kläger nichts vorgetragen. Ausweislich des Sitzungsprotokolls vom 4. Dezember 1992 ist der Zeuge S in der mündlichen Verhandlung vernommen worden und die Streitsache anschließend mit den Beteiligten weiter erörtert worden, ohne daß die fachkundig vertretenen Kläger weitere Beweisanträge gestellt bzw. die Nichterhebung angebotener Beweise gerügt hätten. Überdies war den anwaltlich vertretenen Klägern aufgrund des lediglich für den Zeugen S erlassenen Beweisbeschlusses vom 13. November 1992 und nach dem Verlauf der mündlichen Verhandlung erkennbar, daß das FG keine weiteren Beweise mehr erheben, insbesondere keine Zeugen mehr vernehmen würde. Es oblag deshalb dem Prozeßbevollmächtigten, im Anschluß an die Beweiserhebung in der mündlichen Verhandlung weitere Beweisanträge ausdrücklich zu stellen und ggf. ein Übergehen bisheriger Anträge zu rügen (vgl. BFH-Beschluß vom 4. März 1992 V B 192/91, BFH/NV 1992, 617).

cc) Das zu bb) Ausgeführte gilt in gleicher Weise für die mit Schriftsatz vom 14. Februar 1989, S. 4/5 beantragte Einvernahme der Zeugin G.

dd) Die Rüge der Nichtvernehmung des Zeugen Dr. B ist zwar zulässig erhoben worden. Hat das Gericht begründet, warum es trotz ordnungsgemäßen Beweisantritts einen Zeugen nicht vernommen hat, genügt die Rüge der Nichtvernehmung den Anforderungen des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 1988 VII R 135/85, BFHE 153, 393, BStBl II 1988, 841, 842, m.w.N.).

Indessen braucht ein Beweis nicht erhoben zu werden, wenn die Zeugenaussage zugunsten des Klägers als wahr unterstellt wird (vgl. BFH-Urteile vom 14. September 1988 II R 76/86, BFHE 155, 157, BStBl II 1989, 150, 161; vom 16. Mai 1989 VIII R 196/84, BFHE 157, 508, BStBl II 1989, 877, 878). Dies hat das FG bezüglich des zeitlich begrenzten Wissens des mit der Ausarbeitung und dem Abschluß der Treuhandvereinbarungen des Klägers mit der S-GmbH beauftragten Zeugen Dr. B getan. Das Gericht brauchte ihn nach seiner maßgeblichen materiell-rechtlichen Auffassung nicht zu vernehmen, weil es entscheidend auf den erst danach liegenden Vollzug der Treuhandvereinbarungen und weitere später liegende Umstände abgestellt hat, die Anlaß zu Zweifeln an einer ernsthaft durchgeführten Treuhand boten.

Die Kläger haben im übrigen keine hinreichend substantiierte Verfahrensrüge erhoben, weshalb das FG ohne einen konkreten weitergehenden Beweisantrag den Zeugen Dr. B zusätzlich noch ganz allgemein hätte einvernehmen sollen. Das Gericht hat die Treuhandvereinbarungen nach dem reinen Inhalt ohnehin als fremdnützig beurteilt.

ee) Die Rüge der Nichteinvernahme des Wirtschaftsprüfers A zu der Gestaltung der Belege bei der S-Bank und der Möglichkeit der konkreten Zuordnung des Überweisungsbeleges über 100 000 DM vom 6. Juni 1984 ist gleichfalls nicht schlüssig erhoben worden (vgl. bb).

ff) Die Verletzung der Hinweispflicht des Gerichts hinsichtlich der Berechnungsgrundlagen des Kaufpreises nach § 76 Abs. 2 FGO ist nicht schlüssig gerügt (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO). Dazu ist u.a. nicht nur anzugeben, worauf das Gericht hätte hinweisen und welche Fragen hätten gestellt werden sollen, sondern auch, was die Beteiligten dann konkret noch vorgetragen hätten (vgl. BFH-Beschluß vom 14. Juni 1988 V B 38/88, BFH/NV 1989, 373, 374; Tipke/Kruse, a.a.O., § 120 FGO Rz. 63). Bereits an diesem Vortrag fehlt es. Darüber hinaus hatte das FA (vgl. Klageerwiderung vom 6. Juni 1988) ausführlich die Annahme eines Veräußerungsgeschäftes bestritten und die Kaufpreisbildung als unschlüssig beanstandet. Für die rechtskundig vertretenen Kläger hatte danach aller Anlaß bestanden, von sich aus die Berechnung des Kaufpreises zu substantiieren (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. November 1991 XI R 13/90, BFH/NV 1992, 609, m.w.N.).

gg) Das Gericht hat die bilanzielle Behandlung der Treuhandverhältnisse zu Recht offengelassen, weil bereits aus zahlreichen anderen Umständen zumindest ernsthafte Zweifel an der Fremdnützigkeit der Treuhandvereinbarung bestanden haben. Im übrigen hätte es den Klägern obgelegen, konkret vorzutragen und ggf. unter Beweis zu stellen, in welcher Weise die Treuhandverhältnisse bei dem Treugeber, der S-GmbH, bilanzmäßig behandelt worden sind.