BFH Urteil vom 15.04.1992 - III R 65/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Kürzung nach § 9 Nr.1 Satz 1 GewStG bei Baumaßnahmen auf fremdem Grund und Boden

Leitsatz (NV)

Für ein Gebäude auf fremden Grund und Boden ist die Kürzung nach § 9 Nr.1 Satz 1 GewStG nur zulässig, wenn das Gebäude dem Betriebsinhaber wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 39 Abs. 2 Nr.1 AO 1977). Die Zurechnung zum Betriebsvermögen auf Grund handels- und steuerrechtlicher Buchführungsvorschriften, wie sie für Bauten auf fremden Grund und Boden gelten, ist nicht möglich.

Normenkette

GewStG § 9 Nr. 1 S. 1; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt die Herstellung und den Einbau von . . .. In den Jahren 1978 bis 1981 errichtete er auf einem Grundstück, das seiner Schwiegermutter gehörte, auf eigene Kosten mehrere betrieblich genutzte Gebäude. Seit dem 18. Januar 1982 ist die Ehefrau des Klägers Eigentümerin des Grundstücks. An diesem Tag schloß die Ehefrau mit dem Kläger einen Pachtvertrag über den von diesem betrieblich genutzten Grund und Boden.

Mit geändertem Bescheid vom 1. November 1989 stellte der Beklagte und Revisonsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Einheitswert für das Grundstück auf den Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1983 auf 135800 DM fest. Das Grundstück wurde dabei als Geschäftsgrundstück bewertet und dem Kläger und seiner Ehefrau als gemeinschaftliches Eigentum zugerechnet.

In den nach einer Außenprüfung geänderten Bescheiden über die einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbeträge 1983 bis 1985 gegen den Kläger nahm das FA keine Kürzung gemäß § 9 Nr.1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) vor.

Im Einspruchsverfahren begehrte der Kläger die Kürzung gemäß § 9 Nr.1 Satz 1 GewStG um 1,2 v.H. des auf die Gebäude und Außenanlagen entfallenden Einheitswerts. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Auch die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus:

Die Gebäude und Außenanlagen gehörten nicht zu dem nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu bestimmenden Betriebsvermögen des Klägers, weil dieser insoweit weder bürgerlich-rechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer sei. Zwar seien die Herstellungskosten der Gebäude und der Außenanlagen, die der Kläger im eigenen Namen und auf eigene Rechnung mit Zustimmung der Grundstückseigentümerin errichtet habe und betrieblich nutze, wie Herstellungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts zu aktivieren. Es handele sich dabei jedoch um kein materielles Wirtschaftsgut ,,Gebäude" oder ,,Grundbesitz". Vielmehr seien die zu aktivierenden Wirtschaftsgüter eine dem Kläger zustehende ,,Nutzungsmöglichkeit", deren Ausweis nicht zu einer Kürzung nach § 9 Nr.1 Satz 1 GewStG berechtige. Nach dieser Vorschrift sei nur Grundbesitz zu berücksichtigen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Der Zweck der Vorschrift des § 9 Nr.1 Satz 1 GewStG bestehe darin, eine doppelte Realsteuerbelastung von Grundstücken mit Grund- und Gewerbesteuer bei demselben Steuerpflichtigen zu vermeiden. Da im Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1983 das Grundstück als sein und seiner Ehefrau gemeinschaftliches Eigentum behandelt werde, sei für ihn eine Doppelbelastung mit Realsteuern eingetreten. Denn die Gemeinde erhebe auf der Grundlage dieses Einheitswertbescheids auch von ihm Grundsteuer. Dem Gesetzteszweck entsprechend sei ihm die Kürzung nach § 9 Nr.1 Satz 1 GewStG zu gewähren.

Im übrigen sei gemäß § 20 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) die Frage, ob und inwieweit Grundbesitz zum Betriebsvermögen gehöre, nach den Vorschriften des EStG zu beurteilen. Danach gehörten zwar die Gebäude nicht zum Betriebsvermögen. Zu seinem Betriebsvermögen gehöre aber das den Gebäudewerten entsprechende Nutzungsrecht. Dieses werde ertragsteuerlich uneingeschränkt der Behandlung von Gebäuden gleichgestellt.

Die angefochtene Entscheidung entspricht nach Auffassung des FA der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Die dem Kläger gewährte ,,Nutzungsmöglichkeit" sei nicht dem Grundbesitz gleichzusetzen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß § 9 Nr.1 Satz 1 GewStG nicht zur Anwendung kommt.

1. Gemäß § 9 Nr.1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 v.H. des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt; maßgebend ist der Einheitswert vom letzten Feststellungszeitpunkt (Hauptfeststellungs-, Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt) vor dem Ende des Erhebungszeitraums (§ 14 Abs. 2 GewStG).

Grundbesitz im Sinn dieser Vorschrift sind auch Gebäude auf fremdem Grund und Boden. Die Frage, ob und inwieweit Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört, ist nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu entscheiden (§ 20 Abs. 1 Satz 1 GewStDV). Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, ist für den Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 EStG). Nach diesen handelsrechtlichen Grundsätzen hat der Kaufmann nur ,,seine" Vermögensgegenstände auszuweisen (§ 39 Abs. 1 und Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB - a.F.; §§ 240, 242 HGB n.F.). Zum Vermögen des Kaufmanns zählen die ihm zivilrechtlich gehörenden Vermögensgegenstände sowie solche, die zivilrechtlich zwar einer anderen Person gehören, die aber nach der Ausgestaltung der Rechtsbeziehungen zu dem zivilrechtlichen Rechtsinhaber und nach den tatsächlichen Verhältnissen wirtschaftlich Bestandteil seines Vermögens sind (sog. wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit).

Diese vermögensmäßige Zurechnung entspricht im wesentlichen der Regelung des § 39 Abs. 2 Nr.1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977), nach der ein Wirtschaftsgut demjenigen zuzurechnen ist, der, ohne rechtlicher Eigentümer zu sein, die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182, m.w.N.).

a) Der Kläger ist nicht bürgerlich-rechtlich Eigentümer der von ihm errichten Gebäude geworden. Aufgrund ihrer Eigentümerstellung ist die Schwiegermutter bzw. als deren Rechtsnachfolgerin die Ehefrau des Klägers auch Eigentümerin an den mit dem Grundstück verbundenen Gebäuden geworden (§ 946 des Bürgerlichen Gesetzbuches).

b) Mit dem FG ist ferner davon auszugehen, daß der Kläger auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Gebäude geworden ist (§ 39 Abs. 2 Nr.1 Satz 1 AO 1977).

Wirtschaftliches Eigentum in der Form von Eigenbesitz i.S. von § 39 Abs. 2 Nr.1 Satz 1 AO 1977 ist bei Bauten auf fremdem Grund und Boden nicht schon deshalb zu bejahen, weil die nicht am Unternehmen beteiligte Ehefrau mit dem Bauvorhaben des Unternehmerehegatten einverstanden war. Erforderlich ist vielmehr, daß der Eigentümer durch eine vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut für dauernd ausgeschlossen ist. Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn der Herausgabeanspruch des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder ein Herausgabeanspruch überhaupt nicht besteht. Aus einem bloßen Einverständnis mit dem Bauvorhaben läßt sich nicht ableiten, daß der Besitzer den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Gebäude ausschließen kann (vgl. BFH-Urteil vom 11.Dezember 1987 III R 188/81, BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493).

Nach den unangefochtenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG war der Kläger nicht in der Lage, seine Ehefrau auf Dauer von der Einwirkung auf ihr Grundstück auszuschließen.

c) Die Gebäude können dem Kläger auch nicht aufgrund der für Bauten auf fremdem Grund und Boden geltenden ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungsgrundsätze zugerechnet werden.

In der Rechtsprechung ist seit langem anerkannt, daß Baumaßnahmen auf fremdem Grund und Boden, die aufgrund eines Nutzungsrechts vorgenommen werden, vom Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb in der Handels- und Steuerbilanz in vollem Umfang nach den für materielle Wirtschaftsgüter geltenden Vorschriften auszuweisen und zu bewerten sind. In derartigen Fällen ist jedoch kein materielles Wirtschaftsgut ,,Gebäude" oder ,,Grundgesitz" zu bilanzieren. Die Herstellungskosten sind lediglich ,,wie" die Herstellungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts zu aktivieren; der Sache nach handelt es sich aber um ein immaterielles Wirtschaftsgut - Nutzungsrecht - (vgl. BFH-Urteile vom 31. Oktober 1978 VIII R 182/75, BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399; vom 10. August 1984 III R 98/83, BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805; BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493; vom 17. März 1989 III R 58/87, BFHE 157, 83, BStBl II 1990, 6; vom 15. März 1990 IV R 30/88, BFHE 160, 244, BStBl II 1990, 623).

Das hat zur Folge, daß der Ausweis eines solchen Wirtschaftsguts nicht zur Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr.1 Satz 1 GewStG berechtigt, weil nach dieser Vorschrift nur Grundbesitz zu berücksichtigen ist (vgl. BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399; BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805).

Fundstellen

Haufe-Index 418417

BFH/NV 1993, 431