BFH Urteil vom 09.06.1964 - I 287/63 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Sonstiges Handelsrecht Gesellschaftsrecht Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Kann eine Berichtigung der Veranlagung desjenigen Jahres, auf dessen Einkommensteuer sich ein falscher Bilanzansatz ausgewirkt hat, wegen Verjährung des Steueranspruchs oder im Hinblick auf die Rechtskraft des Bescheids nicht mehr durchgeführt werden, so ist der falsche Bilanzansatz gegebenenfalls auch dann in der Schlußbilanz eines späteren, noch nicht verjährten Steuerabschnittes richtigzustellen, wenn der Betrieb inzwischen unentgeltlich auf einen anderen übertragen wurde und dieser von der steuerlichen Auswirkung der Berichtigung betroffen ist. EStG § 4 Abs. 1 Satz 1; EStDV § 7 Abs. 2; AO §§ 148, 222.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 S. 1; EStDV § 7 Abs. 2; AO § 148 S. 1, § 222

Tatbestand

Streitig ist die Frage, ob eine Rückstellung, die in früheren Jahren zu Unrecht gebildet wurde, im Jahre 1958 gewinnerhöhend aufgelöst werden darf.

Der Bf. betreibt eine Grundstücksvermittlung, Gelände- und Vermögensverwaltung. Diese übernahm er auf den 1. Januar 1955 unentgeltlich von seinem Vater und führte die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens unverändert mit den Buchwerten fort. Die Bilanz des Vaters auf den 31. Dezember 1954 wies u. a. eine Rückstellung für Gewährleistung in Höhe von 3000 DM aus, die im Jahre 1953 mit 1000 DM und im Jahre 1954 mit 2000 DM gewinnmindernd gebildet worden war.

Bei einer im Jahre 1962 durchgeführten Betriebsprüfung erwies sich diese Rückstellung als ungerechtfertigt, da eine künftige Inanspruchnahme nicht zu erwarten war. Der Passivposten würde für das Jahr 1958 aufgelöst. Das Finanzamt erließ einen berichtigten Einkommensteuerbescheid, in dem der Gewinn um 3000 DM abzüglich darauf entfallender Gewerbesteuer erhöht wurde.

Mit seinem Einspruch machte der Bf. geltend, nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV seien bei der unentgeltlichen übernahme eines Betriebs die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergäben. An diese Werte sei auch der Rechtsnachfolger gebunden. Wenn die Rückstellung für künftige Aufwendungen unzulässig sei, was er zugestehe, so habe diese Unzulässigkeit bereits zur Zeit der Bildung der Rückstellung, also in den Jahren 1953 und 1954 bestanden und sei nicht erst im Jahre 1958, in dem sie aufgelöst werden solle, eingetreten. Der unzulässige Passivposten hätte deshalb schon nicht in die Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1955 übernommen werden dürfen. Die Berichtigung müsse für die Jahre 1953 und 1954 vorgenommen werden. Der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs habe jedenfalls dort seine Grenzen, wo die Bilanz für einen anderen Steuerpflichtigen, nämlich für den Rechtsnachfolger, gelte. Deshalb könne eine Korrektur mit der Wirkung einer zeitlichen Verlegung der Steuerlast dann nicht mehr vorgenommen werden, wenn sie eine vom ursprünglichen Steuerschuldner verschiedene Person mit ganz anderen Einkommens- und Familienverhältnissen betreffe. Wenn aus Gründen der Verjährung nicht mehr auf den früheren Steuerschuldner zurückgegriffen werden könne, so habe dafür der übernehmer eines Betriebs nicht einzustehen.

Der Einspruch und die Berufung des Bf. hatten keinen Erfolg.

Finanzamt und Finanzgericht stützten ihre Entscheidungen auf das Urteil des Bundesfinanzhofs I 136/60 S vom 27. März 1962 (BStBl 1962 III S. 273, Slg. Bd. 75 S. 10).

Mit seiner Rb. vertritt der Bf. die Auffassung, Betriebsvermögen im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG sei das richtige Betriebsvermögen. Der Schlußbilanz des Vorjahres komme keine Tatbestandswirkung zu.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist nicht begründet.

Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, der gemäß § 5 EStG auch im Streitfall zur Anwendung kommt, ist der zum Zwecke der Besteuerung zu ermittelnde Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Was dabei unter dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres verstanden werden muß, ist eine Frage der Gesetzesauslegung. Nach dem Wortsinn des Gesetzes wäre es zwar nicht ausgeschlossen, hierunter dasjenige Vermögen zu verstehen, das sich bei richtiger Anwendung der Bilanzierungsvorschriften ergeben hätte. Der Senat verkennt auch nicht, daß für eine Auslegung in diesem Sinne gewichtige Gründe vorgebracht werden können (vgl. z. B. Littmann, Der Betrieb 1962 S. 813 ff.; Scheuffele, Der Betriebs-Berater 1963 S. 35 ff.). Indessen ist der Bundesfinanzhof im Anschluß an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs dieser Auslegung nicht gefolgt, sondern davon ausgegangen, daß am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das der Veranlagung des Gewinns dieses Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt worden ist. An dieser Auffassung, die der Senat insbesondere in der Grundsatzentscheidung I 136/60 S a. a. O. im einzelnen begründet hat, wird festgehalten.

Versteht man jedoch den Begriff des Betriebsvermögens am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres in dem im Urteil I 136/60 S dargelegten Sinne, so kann ein falscher Bilanzansatz in der Regel nur dann auf ein früheres Jahr zurückberichtigt werden, wenn er einer Veranlagung noch nicht zugrunde liegt oder wenn die auf ihm beruhende Veranlagung nach allgemeinen Grundsätzen berichtigt werden kann und berichtigt worden ist. Soweit dies nicht mehr möglich ist, muß ein falscher Bilanzansatz in der Schlußbilanz eines Jahres richtiggestellt werden, für das eine Veranlagung noch nicht stattgefunden hat oder die bereits vorliegende Veranlagung berichtigt werden kann. Dieser Auffassung ist auch der VI. Senat im Urteil VI 331/61 U vom 25. Oktober 1963 (BStBl 1963 III S. 599, Slg. Bd. 77 S. 762) beigetreten.

Der Richtigstellung eines Fehlers in der Schlußbilanz eines späteren Jahres steht nicht entgegen, daß der Steueranspruch des Jahres, in dem der Fehler entstanden und zur Auswirkung gekommen ist, bereits verjährt ist. Wird unter dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres dasjenige verstanden, das der Veranlagung zugrunde gelegt worden ist, so beeinflußt die Richtigstellung eines falschen Bilanzansatzes in der nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufgestellten Schlußbilanz (§ 5 EStG) das Ergebnis des Jahres, für das die Schlußbilanz aufgestellt wird. Die sich insoweit ergebende Gewinnauswirkung bestimmt daher den Steueranspruch desjenigen Jahres, in dem der Fehler richtiggestellt wird.

Es macht auch keinen Unterschied, daß der Bf. den Betrieb von seinem Vater unentgeltlich übernommen hat und der falsche Bilanzansatz auf Jahre zurückgeht, in denen sein Vater noch Inhaber des Gewerbebetriebs gewesen ist. Wenn nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, so besagt dies für den Streitfall zwar, daß die auf den 31. Dezember 1953 und 31. Dezember 1954 gebildeten Rückstellungen nicht den gesetzlichen Vorschriften entsprochen haben. Aus § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV läßt sich jedoch nichts für die Frage herleiten, ob es im Falle der Verjährung früherer Steueransprüche verfahrensrechtlich zulässig ist, den Fehler erst in einem Jahr richtigzustellen, in dem der Betrieb bereits auf den Rechtsnachfolger übergegangen ist. Für diese Frage ist von Bedeutung, daß der Rechtsnachfolger im Falle der unentgeltlichen Betriebsübertragung an die Bilanzwerte des Vorgängers gebunden ist (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStDV). Der Rechtsnachfolger wächst damit, soweit es sich um die übernahme der Bilanzansätze handelt, in die Rechtsposition des früheren Betriebsinhabers hinein. Insoweit ergibt sich dieselbe Rechtslage, wie wenn der Betrieb vom Rechtsvorgänger fortgesetzt worden wäre. Dies bedeutet, daß der Rechtsnachfolger die Folgerungen zu tragen hat, die sich aus dem Bilanzenzusammenhang für die Jahre seiner Besitzzeit ergeben. Hat die Bilanz des Rechtsvorgängers Fehler enthalten, die sich in den Vorjahren gewinnerhöhend ausgewirkt haben, sind also z. B. Rückstellungen oder Wertberichtigungen, die gerechtfertigt gewesen wären, unterblieben, so führt die spätere Richtigstellung der Bilanz des Rechtsnachfolgers zu dessen Gunsten zu einer Minderung seines Gewinns. Dann hat er aber - wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat - auch umgekehrt die Auswirkungen einer gewinnerhöhenden Berichtigung zu tragen.

Da sich im Streitfall dem Finanzamt auf Grund der eingereichten Erklärungen des Rechtsvorgängers keine Zweifel über die Richtigkeit des hier streitigen Bilanzansatzes aufdrängen mußten und auch sonst keine Umstände erkennbar sind, die eine Richtigstellung des Fehlers im Streitjahr als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen könnten, war die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 411267

BStBl III 1965, 48

BFHE 1965, 135

BFHE 81, 135

BB 1965, 31

DB 1965, 92

DStR 1965, 43