Ein Ansatz einer Pensionsrückstellung für einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer ist durch Entgeltumwandlung regelmäßig nicht zulässig. Dies hat der BFH klargestellt.
Praxis-Hinweis: Wie die Pensionsrückstellung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer zu bewerten ist
Der rechtliche Hintergrund der BFH-Entscheidung (BFH, Urteil v. 27.5.2020, XI R 9/19) ist folgender: Nach § 6a EStG ist eine Pensionsrückstellung für steuerliche Zwecke grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten.
Hiervon gibt es nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG insofern eine Ausnahme als die Versorgungszusage auf eine Entgeltumwandlung im Sinne des Betriebsrentengesetzes entfällt. Insofern erfolgt die Bewertung der Pensionsrückstellung nach dem höheren Barwert. Voraussetzung ist aber, dass die vertragliche Verpflichtung, auf der die Versorgungszusage beruht, kraft Gesetzes unverfallbar ist.
Der BFH vertritt mit der Finanzverwaltung die Auffassung, dass diese Regelung auf beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer keine Anwendung findet. Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sei nicht als Arbeitnehmer im Sinne der Bestimmung anzusehen. Das alles leitet der BFH aus dem Gesetzeszweck ab und kann auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken erkennen. Dies kann auch anders beurteilt werden, wie es gewichtige Stimmen in der Literatur und auch einige Finanzgerichte tun. Die Finanzverwaltung wird aber in ihrer Auffassung gestärkt. Insofern gilt es sich auf die Auffassung von Finanzverwaltung und BFH einzustellen. Ausdrücklich anzuwenden sein dürfte das Urteil dabei nur für solche Gesellschafter-Geschäftsführer, die keine Arbeitnehmer sind. Es sind dies solche, die über eine Sperrminorität verfügen.
Versorgungszusage für Alleingesellschafter-Geschäftsführer beruhte teilweise auf Entgeltumwandlung
Die Klägerin war eine GmbH, die ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer eine Versorgungszusage gewährte. Die stammte teilweise aus einer Entgeltumwandlung. In ihrer Bilanz zum 31.12.2014 wies die Klägerin aufgrund dieser Zusage für den Geschäftsführer in Höhe von 314 TEUR eine Pensionsrückstellung aus, die in Höhe von 46 TEUR auf die Entgeltumwandlung entfiel.
Im Rahmen einer Außenprüfung führte die Prüferin an, die Rückstellung für die arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusage sei teilweise nicht in der berücksichtigten Höhe zu bilden, da die entsprechende gesetzliche Regelung nicht auf Gesellschafter-Geschäftsführer anzuwenden sei. Die Rückstellung sei in Höhe der Entgeltumwandlung nicht mit dem Barwert, sondern mit dem Teilwert zu bewerten. Das Finanzamt verminderte die Rückstellung entsprechend um rund 3 TEUR. Der Einspruch gegen die geänderten Steuerbescheide blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht gab der Klage jedoch statt, ließ allerdings die Revision zum BFH zu.
BFH: Bewertung der Pensionsrückstellung mit dem Teilwert
Der BFH gab der vom Finanzamt erhobenen Revision statt und hob die Vorentscheidung des FG Nürnberg auf. Eine Pensionsrückstellung darf hier höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Ausnahmsweise gilt nach § 1 BetrAVG jedoch der Barwert, wenn ein Arbeitnehmer künftige Entgeltansprüche in eine Versorgungszusage umwandelt. Hierbei ist umstritten, wer als Arbeitnehmer im Sinne der Bestimmung anzusehen ist. Nach Ansicht der Finanzverwaltung, der der BFH folgt, ist von zentraler Bedeutung, dass die Pensionszusage unverfallbar ist. Dies ergibt sich auch aus der Gesetzgebungsgeschichte. Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer, der über eine Sperrminorität verfügt, ist die Voraussetzung nicht gegeben. Er ist kein Arbeitnehmer. Die Pensionsrückstellung ist damit nach dem Teilwert zu errechnen. Diese Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Gesellschafter-Geschäftsführern ist auch nicht als verfassungswidrig anzusehen.