28.12.2011 | Jahresabschluss & Bilanzierung

Zweifelsfragen zur Übertragung und Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern

Die Finanzverwaltung hat sich in einem für die Praxis hilfreichen – rd. 16 Seiten umfassenden – Schreiben mit Zweifelsfragen auseinandergesetzt, die sich anlässlich der Übertragung und Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG ergeben. Hervorzuheben ist u. a. das Folgende.

I.  Überführung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG

Nach § 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG müssen einzelne Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn sie aus einem (Sonder-)Betriebsvermögen in ein anderes Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt werden, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Bei der Überführung von Wirtschaftsgütern ist die gleichzeitige Übernahme von Verbindlichkeiten unschädlich (Rz. 3). Der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG steht nicht entgegen, dass mehrere Wirtschaftsgüter zeitgleich überführt werden (Rz. 6). Dabei ist es unschädlich, wenn die überführten Wirtschaftsgüter einen Betrieb oder Teilbetrieb bilden oder es sich insgesamt um einen Mitunternehmeranteil handelt.

II. Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nrn. 1 - 3 EStG

Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nrn. 1 - 3 EStG müssen einzelne Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn diese

  • aus dem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nr. 1),
  • aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nr. 2),
  • aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nr. 2),
  • unentgeltlich aus einem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers bei derselben Mitunternehmerschaft (Nr. 3),

übertragen werden und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (Rz. 10). Vorrangig sind jedoch die Vorschriften des § 6 Abs. 3 EStG oder § 24 UmwStG anzuwenden, wenn die dortigen Voraussetzungen erfüllt sind (Rz. 12).

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG regelt nicht die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in das Gesamthandsvermögen und umgekehrt. Für die Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft gelten die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 11.7.2011 (BStBl 2011 I S. 713).

Bei einer teilentgeltlichen Übertragung wird die Anwendung der sog.  „Trennungstheorie“ vorgeschrieben (Rz. 15).

Verwaltungsseitig wird daran festgehalten, dass die unmittelbare Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften keinen Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG darstellt und somit nicht zu Buchwerten möglich ist. Die Buchwertfortführung kann in diesen Fällen auch nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG erfolgen, da es sich um einen Übertragungsvorgang mit Rechtsträgerwechsel handelt und nicht um einen Überführungsvorgang (Rz. 18). Bei einer Kettenübertragung eines Wirtschaftsguts zwischen 2 Mitunternehmerschaften, bei der das zu übertragende Wirtschaftsgut in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zunächst vom Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und anschließend ins Gesamthandsvermögen der anderen (Schwester-)Mitunternehmerschaft übertragen wird, ist zu prüfen, ob der Buchwertfortführung die Gesamtplanrechtsprechung oder andere missbräuchliche Gestaltungen i. S. d. § 42 AO entgegen stehen (Rz. 19).

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III. Einzelheiten zu § 6 Abs. 5 Satz 4 - 6 EStG

Der Übernehmer darf innerhalb der Sperrfrist das übertragene Wirtschaftsgut weder aus dem Betriebsvermögen entnehmen noch veräußern; ansonsten wird rückwirkend auf das Ereignis der Übertragung der Teilwert für das Wirtschaftsgut angesetzt. Die Sperrfrist endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungs-/Feststellungszeitraum der Übertragung (Rz. 22).

Ein rückwirkender Ansatz des Teilwerts erfolgt nicht, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Mitunternehmer zugeordnet werden. Hierdurch ist sichergestellt, dass die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven in der Person des übertragenden Mitunternehmers versteuert werden. Trotz Erstellung einer Ergänzungsbilanz ist nach R 6.15 EStR 2008 ein sofortiger (rückwirkender) Ansatz des Teilwerts im Übertragungszeitpunkt vorzunehmen, wenn durch die Übertragung keine Änderung des Anteils des übertragenden Gesellschafters an dem übertragenen Wirtschaftsgut eingetreten ist, aber das Wirtschaftsgut einem anderen Rechtsträger zuzuordnen ist (Rz. 26).

Die zwingende Buchwertverknüpfung bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern wird innerhalb einer Sperrfrist von 7 Jahren nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG rückwirkend versagt, wenn innerhalb dieser Frist ein Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht. Diese Regelung gilt insbesondere in Umwandlungsfällen (z. B. in den Fällen der §§ 20, 25 UmwStG) oder auch bei Anwachsung des Vermögens auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (Rz. 34).

IV. Zeitliche Anwendung

Die Grundsätze des neuen BMF-Schreibens sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden (Rz. 40).

Praxis-Hinweis:

Die Sichtweise der Finanzverwaltung ist zum Teil umstritten. Dennoch ist die Stellungnahme zu begrüßen, da sie für künftige Gestaltungen Rechtssicherheit schafft.

BMF, Schreiben v. 8.12.2011, IV C 6 – S 2241/10/10002, 2011/0973858

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