24.03.2015 | Top-Thema Tax Accounting: Integrierte Steuerbuchführung im Mittelstand

Praxisbeispiel: Wertminderung handels- und steuerrechtlich

Kapitel
Handels- und steuerrechtliche Bewertung der Wertminderung des Grundstücks und der Solaranlage.
Bild: MEV Verlag GmbH, Germany

Im letzten Teil unseres Top-Themas geben wir ein ausführliches Praxis-Beispiel für die handelsrechtliche und steuerrechtliche Behandlung einer dauerhaften Wertminderung.

Alois Bauer GmbH (im Folgenden kurz AB GmbH) erwirbt rechtskräftig im November 2013 ein 30.000 Quadratmeter großes Grundstück zum Preis von 300 TEUR. Die AB GmbH will aus diesem Grundstück ein Photovoltaik-Feld machen und montiert deswegen auch umgehend nach dem Erwerb Photovoltaikanlagen für einen Gesamtwert vom 2 Mio. EUR. Die Photovoltaikanlagen sind betriebsbereit und werden zum Datum vom 1.1.2014 von der AB GmbH erstmalig genutzt (Abschreibungsdauer laut amtlicher AfA-Tabelle 20 Jahre). Wie sich in der Folge herausstellt, weisen die Photovoltaikanlagen defekte Lötstellen auf und infolgedessen sinkt die Leistungskraft der Photovoltaikanlagen, so dass der Teilwert nur noch 0,8 Mio. EUR beträgt. Die Feststellung der defekten Lötstellen und die Reduktion der Leistung ereignen sich

  • Variante 1: am Ende des vierten Jahres nach der Inbetriebnahme,
  • Variante 2: am Ende des zweiten Jahres nach der Inbetriebnahme.

Weiterhin haben die Montagearbeiter bei der Montage und Einrichtung der Photovoltaikanlagen in November und Dezember 2013 bedingt durch ein Auslaufen von chemischen Stoffen das Grundstück kontaminiert. Die AB GmbH stellt dies allerdings im Januar 2014 (während der Abschlusserstellung des Abschlusses 2013) fest und beauftragt einen Gutachter. Laut Gutachter ist das Grundstück nur noch 10.000 EUR wert. Mangels akuter Umweltgefährdung wird die zuständige Behörde die Schadensbeseitigung jedoch erst fordern, wenn die AB GmbH die derzeitige Nutzung des Grundstücks ändert. Die AB GmbH beabsichtigt jedoch zunächst keine solche Änderung in den kommenden 19 Jahren.

Wie ist die Wertminderung handels- und steuerrechtlich zu behandeln?

Lösung (steuerrechtlich): Nach dem BMF Schreiben vom 16.7.2014 kann nur dann eine Teilwertabschreibung aufgrund dauerhafter Wertminderung steuerlich wirksam geltend gemacht werden, „wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt“ (Rz. 8 des BMF-Schreiben vom 16.07.2014). Für die Ermittlung, ob dies tatsächlich vorliegt, benötigt man:

  • den Restbuchwert zum Bilanzstichtag
  • den Teilwert
  • die Hälfte der (verbleibenden) Restnutzungsdauer
  • den jeweiligen Buchwert während dieser (verbleibenden) Hälfte der Restnutzungsdauer

Für Variante 1:

Zum Bilanzstichtag am Ende des vierten Jahres (31.12.2017) hat die Photovoltaikanlage einen Restbuchwert von 1,6 Mio. EUR (2,0 Mio. EUR – 4x100 TEUR – Abschreibungsrate pro Jahr, da 2.000.000 EUR Anschaffungskosten/20 Jahre Nutzungsdauer).

Der Teilwert beträgt 0,8 Mio. EUR. Die Hälfte der (verbleibenden) Restnutzungsdauer beträgt 8 Jahre (20 Jahre ursprüngliche Nutzungsdauer – 4 Jahre Nutzung = 16 Jahre, davon die Hälfte).

Den jeweiligen Buchwert während dieser (verbleibenden) Hälfte der Restnutzungsdauer beginnt bei 1,50 Mio. EUR (31.12.2018) und reduziert sich jeweils um den jährlichen Abschreibungsbetrag von 100 TEUR. Damit ergeben sich folgende Buchwerte (BW) für diese 8 Jahre:

(31.12.2018) - 1,50 Mio. EUR; (31.12.2019) - 1,40 Mio. EUR;

(31.12.2020) - 1,30 Mio. EUR; (31.12.2021) - 1,20 Mio. EUR;

(31.12.2022) - 1,10 Mio. EUR; (31.12.2023) - 1,00 Mio. EUR;

(31.12.2024) - 0,90 Mio. EUR; (31.12.2025) – 0,8 Mio. EUR;

Der niedrigste Buchwert während dieser verbleibenden 8 Jahre beträgt 0,8 Mio. EUR (nämlich am 31.12.2025). Der Teilwert muss diesen Mindestwert unterschreiten, damit die AB GmbH eine Teilwertabschreibung aufgrund dauerhafter Wertminderung vornehmen kann. Dies ist hier nicht der Fall, da der Teilwert ebenfalls 0,8 Mio. EUR beträgt und somit nicht „unter dem planmäßigen Restbuchwert“ liegt.

Für Variante 2:

Zum Bilanzstichtag am Ende des zweiten Jahres (31.12.2015) hat die Photovoltaikanlage einen Restbuchwert von 1,8 Mio. EUR (2,0 Mio. EUR – 2x100 TEUR – Abschreibungsrate pro Jahr), da 2.000.000 EUR An-schaffungskosten/20 Jahre Nutzungsdauer und ebenfalls einen Teilwert von 0,8 Mio. EUR. Die Hälfte der (verbleibenden) Restnutzungsdauer beträgt 9 Jahre (20 Jahre ursprüngliche Nutzungsdauer – 2 Jahre Nutzung = 18 Jahre, davon die Hälfte).

Damit ergeben sich folgende Buchwerte für diese 9 Jahre:

(31.12.2016) - 1,70 Mio. EUR; (31.12.2017) - 1,60 Mio. EUR;

(31.12.2018) - 1,50 Mio. EUR; (31.12.2019) - 1,40 Mio. EUR;

(31.12.2020) - 1,30 Mio. EUR; (31.12.2021) - 1,20 Mio. EUR;

(31.12.2022) - 1,10 Mio. EUR; (31.12.2023) – 1,0 Mio. EUR;

(31.12.2024) – 0,9 Mio. EUR;

Hier liegt der Teilwert „unter dem planmäßigen Restbuchwert“ am Ende des Jahre 2024 und somit ist eine Teilwertabschreibung aufgrund dauerhafter Wertminderung von 1,0 Mio. auf 0,8 Mio. EUR zum 31.12.2015 vorzunehmen.

Lösung (handelsrechtlich): In beiden Fällen ist eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert (in diesem Fall gleich Teilwert) von 0,8 Mio. EUR vorzunehmen. Handelsrechtlich wird max. eine Dauer von 5 Jahren als Vergleichsdauer für die Wertminderung zugelassen (vgl. u.a. IDW RS WFA 1), dann wird von einem erheblichen Teil der Restnutzungsdauer gesprochen. Da hier in beiden Fällen diese Dauer überschritten wird, besteht grundsätzlich die Pflicht eine Abschreibung vorzunehmen. Diese Lösung führt dazu, dass die AB GmbH bei der Variante 1 zum 31.12.2014 ein handelsrechtliches Vorsteuerergebnis ausweisen wird, dass um 0,8 Mio. EUR geringer ausfallen wird als das steuerrechtliche Ergebnis. Darauf sind latente Steuern i.H.v. 0,24 Mio. EUR (bei einem Unternehmenssteuersatz von 29,5 -30%) zu berücksichtigen.

Achtung: Die Typisierungsformel zur voraussichtlich dauernden Wertminderung bei abnutzbarem Anlagevermögen resultiert aus der BFH-Entscheidung vom 29.04.2009 (BFH vom 29.04.2009 – I R 74/08, BStBl II 2009, S. 899.). Die Finanzverwaltung hat somit auch nur die Rechtsprechung in dem BMF-Schreiben übernommen (Rz. 8 des BMF-Schreiben vom 16.07.2014). Diese nicht wiederlegbare Typisierung kann z.B. bei langfristig nutzbaren Gebäuden, bei denen man nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG von einer typisierten Nutzungsdauer von 50 Jahren ausgeht, zu unzutreffenden Ergebnissen führen.

Die steuerrechtliche Lösung zeigt auch, dass die Rechtsprechung eine Wertminderung für eine „nur“ 8-jährige Periode als „nicht dauerhaft“ betrachtet und dementsprechend ist auch keine Wertminderung dafür vorzunehmen.

Handels- und steuerrechtlich Wertung der Teilwertabschreibung

Lösung (steuerrechtlich): Eine behördliche Aufforderung den Schaden zu beseitigen liegt nicht vor, da die AB GmbH nicht die Absicht hat, die derzeitige Nutzung des Grundstücks zu verändern. Allerdings geht die Finanzverwaltung in einem solchen Fall davon aus, dass die AB GmbH in absehbarer Zeit behördlich zur Beseitigung des Schadens aufgefordert wird und somit von einer dauerhaften Wertminderung auszugehen ist (Rz. 12 des BMF-Schreiben vom 16.07.2014). Es ist eine Teilwertabschreibung auf 10.000 EUR vorzunehmen.

Die Teilwertabschreibung ist im Geschäftsjahr 2013 und somit in dem Abschluss zum 31.12.2013 zu berücksichtigen, da die Feststellung des Schadens in 2014 während der Erstellung des Abschlusses 2013 ein werterhellendes Ereignis darstellt. Der Schaden ist im Jahr 2013 entstanden und somit auch noch im alten Jahr wirtschaftlich verursacht. Anders ist dies bei wertbegründenden Ereignissen, z.B. wenn der Schaden im Januar 2014 (ebenfalls während der Abschlusserstellung des Abschlusses 2013) durch Nacharbeiten an den Photovoltaikanlagen verursacht wurde. Bei wertbegründendem Ereignis ist keine Teilwertabschreibung vorzunehmen (sondern sofern noch vorliegend erst in 2014). Die Finanzverwaltung hat diese Differenzierung auch im BMF-Schreiben übernommen (Rz. 6 des BMF-Schreiben vom 16.07.2014).

Lösung (handelsrechtlich): Die handelsrechtliche Lösung ist in diesem Fall identisch mit der steuerrechtlichen Lösung. In diesem Fall haben sich die beiden Bilanzierungssysteme durch das BMF Schreiben vom 16.7.2014 angenähert. Hieraus ergeben sich folglich keine latenten Steuern i.S.v. § 274 HGB.

Handelsrechtlich wie auch steuerrechtlich besteht in beiden Fällen ein Wertaufholungsgebot, sofern die Gründe für die dauerhafte Wertminderung nicht mehr bestehen. Dies kann steuerrechtlich entweder auf einen wieder gestiegenen Teilwert zurück zu führen sein (etwa durch Beseitigung der Mängel beziehungsweise Schaden), oder der Teilwert ist zwar weiterhin niedrig, aber die AB GmbH weist die Voraussetzungen für die Teilwertabschreibung nicht (mehr) nach (Rz. 26 des BMF-Schreiben vom 16.07.2014).

Die zweite Alternative eröffnet dem Steuerpflichtigen weitere Gestaltungsspielräume und kann wieder zu Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz führen. Denn, wie man am Beispiel gesehen hat, sind die Voraussetzungen für die dauerhafte Wertminderung handelsrechtlich und steuerrechtlich nicht identisch.

Schlagworte zum Thema:  Wertminderung dauernde, Steuerrecht, Handelsrecht, Tax Accounting, Handelsbilanz, Steuerbilanz, BilMoG, E-Bilanz, Mittelstand, Latente Steuern

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