18.10.2011 | Jahresabschluss & Bilanzierung

Pensionsrückstellungen: Was der Verzicht auf „future service“ bewirkt

Die OFD Niedersachsen nimmt in einer Verfügung zu Rückstellungen für Pensionszusagen Stellung. Sie äußert sich insbesondere zu Problemen, die auftreten können, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer auf seine Pensionsanwartschaft verzichtet.

Eine Pensionszusage ist als steuermindernde Gestaltung durchaus beliebt. Spätestens wenn die Kapitalgesellschaft in eine finanzielle Krise gerät, wird die Pensionsrückstellung aber zu einer echten Last. Ein Gesellschafter-Geschäftsführer ist dann oft bereit, ganz oder teilweise auf die Pensionsanwartschaft zu verzichten. Die Finanzverwaltung hat sich zu den dabei auftretenden Folgeproblemen geäußert.

Grundsatz:

Ist der Verzicht auf die Pensionszusage gesellschaftsrechtlich veranlasst, tritt beim Gesellschafter-Geschäftsführer i. H. d. werthaltigen Teils der erdienten Anwartschaft ein steuerlicher Zufluss von Arbeitslohn ein. Zugleich ist bei der Kapitalgesellschaft eine verdeckte Einlage gegeben, die ebenfalls i. H. d. werthaltigen Betrags - und nicht mit dem Nennbetrag oder dem passivierten Betrag - anzusetzen ist.

Optimierung:

Insbesondere um die entstehende Steuerlast aus dem zufließenden Arbeitslohn zu vermeiden, kann der Verzicht auf den sog. „future service“ beschränkt werden. In einer Änderungsvereinbarung wird dazu geregelt, dass in Zukunft die Pensionsanwartschaft nicht mehr weiter anwächst. Dadurch wird die Altersversorgung dem Grunde nach auf den bereits erdienten Anspruch, den sog. „past service“, reduziert.

Steuerliche Folgen:

Zwar ist auch darin eine verdeckte Einlage zu sehen. Für deren Höhe ist aber ausschließlich auf die betragsmäßige Reduzierung der Pensionsanwartschaft abzustellen. Entspricht der Barwert der verbleibenden Pensionsanwartschaft den bereits erworbenen Ansprüchen, ist die Vereinbarung optimal austariert. Dies kann im Regelfall versicherungsmathematisch exakt berechnet werden, sodass kein Zufluss von Arbeitslohn eintritt und die verdeckte Einlage mit 0 EUR zu bewerten ist.

Als erdienter Teil ist bei einer Leistungszusage auf den Teilanspruch aus den bisher versprochenen Versorgungsleistungen im Verhältnis der zeitlichen Dauer ab Zusage bis zur Änderung bzw. bis zur Altersgrenze abzustellen – der sog. ratierliche (m/n-tel) Anwartschaftsbarwert. Damit ist auch dem steuerlichen Nachzahlungsverbot Genüge getan.

Bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist auf den Beginn des Dienstverhältnisses abzustellen. Beruht die Pensionszusage auf einer Barlohnumwandlung stellen die umgewandelten Entgeltbestandteile und damit der volle Anwartschaftsbarwert den erdienten Teil dar.

Bei der Kapitalgesellschaft ist die Pensionsrückstellung auf der Basis der abgesenkten Pensionszusage neu zu berechnen. Dies führt im Jahr des Verzichts zu einer Korrektur der bisherigen Rückstellung. Der Auflösungsbetrag ist für die Höhe der verdeckten Einlage nicht maßgeblich.

Diese Handhabung beruht auf einem Beschluss der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder und ist damit bundesweit von den Finanzämtern anzuwenden.

OFD Niedersachsen, Verfügung v. 15.6.2011, S 2742 - 202 - St 242

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