28.07.2015 | Serie BilRUG: Handlungsmöglichkeiten zum Jahresabschluss 2014 und 2015

BilRUG: Abschlusspolitische Maßnahmen zur Unterschreitung der Größenklassen

Serienelemente
Bild: MEV Verlag GmbH

Mit dem Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetz (BilRUG) wurden die Größenklassenkriterien rückwirkend ab dem Jahr 2014 für Kapitalgesellschaften oder gleichstellte Personenhandelsgesellschaften in der Kategorie «klein» um etwa 24 % und in der Kategorie «mittelgroß» um etwa 4 % erhöht. Unternehmen, die durch die Überschreitung von 2 Größenklassenkriterien schon im Jahr 2013 und im Jahr 2014 ein Aufstieg der Größenklasse droht, können sich durch die rückwirkende Anwendung der neuen Vorschriften und bilanzpolitische Maßnahmen eventuell weiter die Privilegien der kleineren Klasse im Geschäftsjahr 2014 und ggf. auch in den Folgejahren erhalten. Im Folgenden werden denkbare abschlusspolitische Maßnahmen dargestellt, die zu einem reduzierten Ausweis der relevanten Kriterien führen und so zu einer möglicherweise kleineren Unternehmensgrößenklasse mit den entsprechenden Vorteilen.

Über abschlusspolitische Maßnahmen lassen sich die dargestellten Eckwerte des Unternehmens mehr oder weniger stark beeinflussen. Generell ist hinsichtlich der abschlusspolitischen Maßnahmen zwischen Sachverhalte- und Darstellungsgestaltung zu unterscheiden. Während erstere bewusste, abschlusspolitisch motivierte Veränderungen der ökonomischen Verhältnisse voraussetzen, die dann zu einer gewünschten Abbildung im Jahresabschluss führen, bezieht sich die Darstellungsgestaltung auf eine zielgerichtete Gestaltung der Unternehmensabbildung im Jahresabschluss über gewährte Wahlrechte und unvermeidliche Einschätzungsspielräume im Rahmen von Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisentscheidungen.

Das Merkmal, welches am ehesten zu beeinflussen ist, ist die Bilanzsumme. Ziel ist es, die Vermögensseite der Bilanz zu reduzieren, was über verschiedene Maßnahmen erreicht werden kann. Die Beeinflussung der Umsatzerlöse gestaltet sich schwieriger, da hier die Ertragsrealisation aktiv gesteuert werden muss. Angesichts der arbeitsrechtlichen Gegebenheiten ist es ebenfalls mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden, die Mitarbeiterzahl im Jahresdurchschnitt, die auf Quartalsbasis (jeweils der 31.3., 30.6., 30.9. und 31.12. sind die relevanten Stichtage) zu ermitteln ist, unter den 50 bzw. 250 Personengrenze zu halten.

Abschlusspolitische Maßnahme: Minimierung der Vermögensseite

Ohne Änderung der betrieblichen Realität kann der Vermögensausweis über die Darstellungsgestaltung optisch verringert werden. Dafür stehen für Einzelabschlüssen von Kapitalgesellschaften gem. den §§ 264ff. HGB und für Konzernabschlüsse nur noch wenige Wahlrechte zur Verfügung, da mit dem BilMoG viele gestrichen wurden. Weiterhin relevant ist die Aktivierung von latenten Steuern für die Schwellenwertermittlung, da die aktivierten latenten Steuern bei der Berechnung der Bilanzsumme auch weiterhin nach § 267 Abs. 4a HGB-nF einzubeziehen sind. Hier wäre daher nach § 274 HGB von einer Aktivierung abzusehen oder zumindest die Gesamtdifferenzenbetrachtung mit dem Ziel einer Saldierung mit den passiven latenten Steuern vorzunehmen, um die Bilanzsumme zu verkürzen.

Generell ist zu unterscheiden zwischen vom Gesetzgeber offerierten Möglichkeiten zur unterschiedlichen Abbildung von Sachverhalten, wie etwa die Bewertung der Herstellungskosten gem. § 255 HGB ohne die einbeziehungsmöglichen Kostenbestandteile, und unvermeidliche Einschätzungsspielräume, wie sie etwa bei der Bemessung von Abschreibungen oder der Schätzung von Nutzungsdauern bestehen. Letztere Beeinflussungsmöglichkeit findet sich in jedem Rechnungslegungssystem und kann von externer Seite so gut wie kaum erkannt werden.

Achtung: Zielkollision

Allerdings ist zu beachten, dass eine auf eine Minimierung der Bilanzsumme ausgerichtete Abschlusspolitik mit dem Ziel der Darstellung einer guten Bonität gegenüber der Fremdkapitalgeberseite kollidieren kann und zu Verwerfungen mit der Steuerbilanz führt.

Da die Kriterien zur Bestimmung der Konzernrechnungslegungspflicht nach dem Publizitätsgesetz identisch mit den unter Kapitel 2.1 genannten Größen zur Offenlegung sind, ist eine Verlagerung von Vermögen in eine Tochtergesellschaft keine wirksame Strategie, sich den Offenlegungspflichten zu entziehen.

Nicht zu nutzende Ansatzwahlrechte

Konkret ergeben sich folgende explizite Ansatzwahlrechte nach dem HGB, die zur Minimierung der Bilanzsumme nicht gewählt werden dürfen:

  • Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 HGB)
  • Disagio (§ 250 Abs. 3 HGB),
  • Aktive latente Steuern (§ 274 HGB)

Mögliche Wertansatz- und Methodenentscheidungen

Im Rahmen der Bewertungsentscheidungen stellt sich die Frage, in welcher Höhe eine Position in der Bilanz angesetzt werden soll. Grundsätzlich können die Bewertungsentscheidungen unterteilt werden in Wertansatzentscheidungen, die im Einzelfall Spielräume ermöglichen, und in Methodenentscheidungen, wo über die Wahl verschiedener Methoden unterschiedliche Bewertungen erreicht werden können. Konkret ergeben sich quantitativ zumeist interessantere Wahlmöglichkeiten:

  • Nutzung der degressiven oder leistungsbezogenen Abschreibung, soweit dies zu höheren Abschreibungsbeträgen als bei der linearen Methode führt (§ 253 Abs. 2 HGB i. V. m. § 7 EStG) (für nach dem 1.1.2008 erworbene Vermögenswerte entfällt steuerrechtlich die Möglichkeit zur degressiven Abschreibung)
  • Abwertung des Finanzanlagevermögens bei nur vorübergehenden Wertminderungen (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB)
  • Verwendung der Untergrenze bei der Bestimmung der Herstellungskosten, d. h. es werden die Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung auch wenn sie auf die Fertigung entfallen nicht einbezogen (§ 255 Abs. 2 HGB); kein Einbezug von Bauzeitzinsen (§ 255 Abs. 3 HGB)
  • Nutzung eines Bewertungsvereinfachungsverfahrens (Verbrauchsfolgeverfahren) für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens mit niedrigem Vermögensausweis (z. B. Last in First Out) (§ 256 HGB i. V. m. 240 III und IV HGB

Nutzung von Einschätzungsspielräumen

Daneben können die unvermeidlichen Einschätzungsspielräume, die aus der Auslegung der Kriterien für Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen resultieren, zur Minimierung genutzt werden. Diese sind:

  • Abgrenzung zwischen aktivierungspflichtigem «Herstellungsaufwand» und aufwandswirksam zu verrechnendem «Erhaltungsaufwand»
  • Klassifizierung von Leasingverhältnissen (Zuordnung zum Leasinggeber oder Leasingnehmer),
  • Bestimmung der Anschaffungsnebenkosten
  • Festlegung der Höhe der außerplanmäßigen Abschreibungen auf Vermögensgegenstände sowie Wertminderung bei Forderungen

Außerdem bestehen im Rahmen von Tauschgeschäften Einschätzungsspielräume, da diese nach dem HGB noch nicht gesetzlich geregelt sind und für die sowohl die Buchwertfortführung als auch die erfolgswirksame oder erfolgsneutrale Zeitwertbewertung als zulässig erachtet wird. Die Einschätzungen können so getroffen werden, dass der Vermögensausweis möglichst gering ist, wobei dies stets innerhalb der Grenzen des Bilanzrechts zu erfolgen hat. Dies trifft auch auf die Auslegung des Wesentlichkeits- und Wirtschaftlichkeitsaspekts zu. Dies ist für die Geringwertigen Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2a EStG) durch die Notwendigkeit der Poolbildung deutlich eingeschränkt.

Nutzung von Ausweiswahlrechten

Hinsichtlich des Ausweises sollte stets das Nettoverfahren Anwendung finden. Konkret bestehen folgende Ausweiswahlrechte:

  • Aktivische Verrechnung von Investitionszuschüssen
  • Abzug erhaltener Anzahlungen bei dem unfertigen Leistungen/Erzeugnissen

Diese darstellungsgestaltenden Maßnahmen sind zudem durch den zu beachtenden Stetigkeitsgrundsatz begrenzt, so dass kein willkürlicher Wechsel zwischen den Geschäftsjahren erfolgen darf. Allerdings gibt es noch Ausnahmetatbestände, die es durchaus erlauben, in einigen Punkten abzuweichen.

Nutzung von Möglichkeiten der Sachverhaltegestaltung

Wesentlich effektiver als die Darstellungsgestaltung ist die Sachverhaltegestaltung. Hierbei werden bereits auf der Realebene die Sachverhalte so gestaltet, dass bei der späteren Abbildung eine geringe Bilanzsumme ausgewiesen werden kann. Aufgrund der Vertragsfreiheit und der Kenntnis der Abbildungsregeln ergeben sich hier vielfältige Möglichkeiten, die zudem oft auch eine positive Wirkung für das Unternehmen durch eine Verbesserung der Rentabilität und Bonität haben und im Folgenden an exemplarischen Tipps verdeutlicht werden:

  • Beschränkung auf die betriebsnotwendigen Vermögensgegenstände: Alle übrigen Werte können veräußert oder in das Privateigentum der Eigentümer übertragen werden, wobei die damit verbundenen Steuerwirkungen zu beachten sind.
  • Konzentration auf die Kernkompetenzen und Auslagerung von wenig wertschaffenden, aber vermögensintensiven Bereichen.
  • Optimierung des Lagers: Erhöhung der Lagerumschlagszeiten unter Beachtung eventueller negativer Wirkungen auf die Lieferfähigkeit.
  • Einsatz von Leasing: Vermögensgegenstände, die über einen als Mietgeschäft eingestuften Leasingvertrag genutzt werden, sind nicht in der Bilanz auszuweisen und können so die Vermögensseite stark entlasten. (Sale and Lease back).
  • Minimierung von Forderungen durch kürzere Zahlungsziele, ein intensiviertes Mahnwesen oder Forderungsverkäufe.
  • Optimierung des Kassenbestandes: Einsatz von überschüssigen Finanzmitteln für die Tilgung von Krediten oder Rückzahlung an die Eigentümer.
  • Verschieben von Vorratskäufen und Investitionen auf Ziel ins nächste Geschäftsjahr.

Viele dieser Maßnahmen haben nur eine einmalige Wirkung, allerdings kann damit die Nutzung der Voraussetzung der Überschreitung der Schwellenwerte an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen ggf. verhindert werden.

Weitere Möglichkeiten im Konzernverbund

Im Konzernverbund besteht durch die Möglichkeit der Verschiebung der Vermögensgegenstände unter Marktwerten ein gewisses Potenzial zur Reduktion der Bilanzsumme, wobei aber steuerliche Aspekte zu beachten sind. Zudem sind für Konzerne weitere Formen der Reduktion der Bilanzsumme denkbar, indem etwa nicht nur mit Tochtergesellschaften, sondern auch mit assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen (Joint Ventures) gearbeitet wird, die dann nur mit dem fortgeführten Eigenkapitalanteilen (at equity-Bewertung) in der Konzernbilanz erscheinen. Allerdings besteht bei diesen Unternehmen nicht die Möglichkeit der Beherrschung, so dass andere Miteigentümer und deren Interessen bei der Geschäftsführung mit beachtet werden müssen.

Abschlusspolitische Maßnahme: Minimierung des Umsatzausweises

Für den Ausweis des Umsatzes bestehen im HGB keine Wahlrechte. So ist dieser bereits um Umsatzsteuer und Erlösschmälerungen verringert auszuweisen. Er muss bei Nutzung des Wahlrechts zur vorzeitigen Anwendung bereits nach der neuen Definition der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU ermittelt werden: «Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen der Kapitalgesellschaft nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern auszuweisen.» Daher könnte allenfalls bei der Bestimmung von Produkten oder Dienstleistungen Einschätzungsspielraum sein, um Umsätze doch nur in den sonstigen betrieblichen Erträgen erfassen zu müssen. Allerdings ist der Spielraum hier deutlich enger als bisher, wo eine «typische» Geschäftstätigkeit zu bestimmen war und so Nebenumsätze einfacher in die sonstigen betrieblichen Erträge verlagert werden konnten.

Auslagerung von Umsatz an Tochtergesellschaft

Eine Auslagerung von Umsatz an eine Tochtergesellschaft ist zur Vermeidung der Offenlegung i. d. R. wenn überhaupt für kleine Kapitalgesellschaften geeignet, da das Größenkriterium für große Kapitalgesellschaften zur Abgrenzung der mittelgroßen auch auf den Konzernabschluss angewendet werden muss. Auch hier müsste die Verlagerung in ein assoziiertes oder Gemeinschaftsunternehmen erfolgen, um der Rechtsfolge zu entgehen.

Beachtung des Realisationsprinzips

Bezüglich der Umsatzbuchung ist das Realisationsprinzip zu beachten. Hier haben insbesondere Unternehmen mit langfristiger Fertigung oder anderen Großaufträgen die Möglichkeit, durch die Verlagerung der Umsatzrealisationszeitpunkte aus der Abwicklung der bestehenden Aufträgen in ein anderes Geschäftsjahr das Größenkriterium Umsatzerlöse so stark im Zeitverlauf schwanken zu lassen, dass dieses Merkmal mindestens alle drei Jahre unterschritten werden kann. Allerdings bedingt dies oft den Ausweis erhöhter Vorräte an unfertigen oder fertigen Erzeugnissen, was wiederum konträr zur Minimierung der Bilanzsumme wirkt.

Minimierung des Ausweises der Mitarbeiter

Das Größenkriterium Mitarbeiter kleiner als 50 bzw. 250 Mitarbeiter ist ohne Auszubildende zu berechnen.

Wer fällt nicht unter Mitarbeiter?

Nicht als Arbeitnehmer gelten außerdem nach herrschender Kommentarmeinung auch

  • Leiharbeiter, sofern sie nicht über § 3 AÜG arbeitsrechtlich doch als Arbeitnehmer zu klassifizieren sind,
  • freie Mitarbeiter und Personen, die auf der Basis von Werkverträgen beschäftigt sind,
  • Mitglieder der gesellschaftsrechtlichen Aufsichtsorgane, soweit sie nicht gleichzeitig Arbeitnehmer des Unternehmens sind,
  • gesetzliche Vertreter der Gesellschaft,
  • ausgeschiedene Arbeitnehmer im Vorruhestand, in Altersteilzeit oder Altersfreizeitregelung,
  • ohne Arbeitsvertrag mitarbeitende Familienangehörige,
  • Arbeitnehmer im Erziehungsurlaub bei ruhendem Arbeitsverhältnis und Arbeitnehmerinnen im Mutterschutz.

Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich Mitarbeiterklassifizierung

Bei einer absehbaren nur geringen Überschreitung der Grenze kann somit ggf. durch eine entsprechende Ausgestaltung der Zusammenarbeit mit einer Person die erforderliche Reduktion der Mitarbeiterzahl erreicht werden. Da das Kriterium über die Durchschnittsbetrachtung der Quartalsendwerte des Geschäftsjahrs zu berechnen ist, sollte auch schon am Anfang des Geschäftsjahrs entsprechend gehandelt werden. Zudem kann unter Berücksichtigung der «kritischen» Stichpunkte durch eine zeitliche Vakanz von ausgelaufenen Verträgen über diese Termine zumindest in geringem Umfang die Zahl der Beschäftigten optisch kleiner gehalten werden.

Achtung: Beschäftigte Köpfe zählen

Die Anzahl der Mitarbeiter ist nicht auf der Basis von Vollzeitstellenäquivalenten zu berechnen, sondern es zählen die beschäftigten Köpfe unabhängig von der geleisteten bzw. vereinbarten Arbeitszeit. Somit ist es zur Erfüllung des Kriteriums sinnvoll, den Anteil der Vollzeitstellen zu erhöhen.

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Schlagworte zum Thema:  BilRUG, Jahresabschluss

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