BilRUG: Die neuen Schwellenwerte zum bestimmen der Größenklasse

In der Gesetzesbegründung wird von über 7.000 mittelgroßen Unternehmen ausgegangen, die durch die Erhöhungen der monetären Schwellenwerte als klein eingestuft werden könnten, und von ca. 300 bisher großen Kapitalgesellschaften, die künftig als mittelgroß einzustufen sind. Zudem dürften ca. 30 Konzerne von der Berichtspflicht ausgenommen werden. Die Erleichterungen werden mit ca. 12.500 Euro je Unternehmen und Jahr veranschlagt, weshalb eine Befassung mit den neuen Schwellenwerten lohnenswert erscheint.

Die neuen Schwellenwerte durch das BilRUG: Erhöhung der monetären Werte

Im § 267 HGB sind die größenabhängigen Erleichterungen, die das HGB kleinen und in deutlich geringerem Umfang auch mittelgroßen Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellten Personengesellschaften gewährt, geregelt. Dabei gelten Unternehmen dann als «klein» wenn sie nicht kapitalmarktorientiert sind und wenn sie an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen mindestens zwei der benannten Schwellenwerte unterschreiten. Dabei sind nach der aktuell verabschiedeten Gesetzesfassung bei Nutzung des Wahlrechts zur frühzeitigen Anwendung (mit gleichzeitiger Verwendung der neuen Umsatzerlösdefinition) bis zum 31. Dezember 2013 bzw. frühestens ab dem Geschäftsjahr 2014 die folgenden Werte zu beachten:

• Bilanzsumme 4,84 (bis 2013)/6,0 (ab 2014) Millionen Euro.
• Umsatzerlöse 9,86 (bis 2013)/12,0 (ab 2014) Millionen Euro.
• durchschnittliche Arbeitnehmerzahl 50.

Pflichtgemäß sind die erhöhten Werte sowie die weiteren neuen Vorschriften des BilRUG für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen, anzuwenden. Wer somit das Wahlrecht zur vorzeitigen Anwendung nicht nutzt, hat die aktuellen Schwellenwerte bis einschließlich des Geschäftsjahrs 2015 zu beachten. Als «mittelgroß» gilt eine Gesellschaft, die diese Werte überschreitet und auch nicht kapitalmarktorientiert ist, aber an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen mindestens zwei der nachfolgenden Schwellenwerte unterschreitet:

• Bilanzsumme 19,25 (bis 2013)/20,0 (ab 2014) Millionen Euro.
• Umsatzerlöse 38,5 (bis 2013)/40,0 (ab 2014) Millionen Euro.
• durchschnittliche Arbeitnehmerzahl 250.

Auch hier gelten die o. g. Anwendungszeitpunkte bei Nichtanwendung des Wahlrechts entsprechend. Der Gesetzgeber hat somit die nach der EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU mögliche Erhöhung komplett an die deutschen Unternehmen weitergegeben.

Praxis-Tipp: Sprung in höhere Klasse vermeiden

Für die Unternehmen, die erstmals zwei dieser Werte im Jahresabschluss 2013 überschritten hatten und für den Jahresabschluss 2014 wiederum hohe Werte aufweisen, können versuchen, durch die vorzeitige Anwendung der neuen Vorschriften die erhöhten Schwellenwerte zu unterschreiten, um weiterhin in der kleineren Klasse verbleiben zu können. Dazu können auch ergänzend bilanzpolitische Maßnahmen eingesetzt werden. Diese Herangehensweise können auch Unternehmen nutzen, die konstant knapp oberhalb der Grenze wären, indem durch diese Maßnahmen sichergestellt wird, dass nicht zwei Jahre nacheinander die Größenkriterien überschritten sind. Unternehmen, die bereits in einer höheren Klasse sind, können versuchen, diese um ein Jahr eher zu verlassen, indem jetzt kurzzeitig eine Unterschreitung der Werte erfolgt. Dabei ist zu beachten, dass die erhöhten Werte auch rückwirkend gelten.

Bei der Einstufung ist nach § 267 Abs. 4 HGB auf zwei aufeinander folgende Geschäftsjahre abzustellen, d. h. bei der Einstufung für den Jahresabschluss zu dem nach dem 31. Dezember 2013 beginnenden Geschäftsjahr sind die Bilanzsumme, Umsatzerlöse und Beschäftigtenzahl nicht nur für den Schluss dieses Geschäftsjahres, sondern zumindest auch des Vorjahres zu betrachten. Entsprechend der Praxis bei früheren Anhebungen der Schwellenwerte werden bei dieser Betrachtung die neuen Schwellenwerte rückbezogen, wenn das Wahlrecht für eine vorzeitige Anwendung im Geschäftsjahr 2014 genutzt wird. Eine Kapitalgesellschaft ist damit zum Abschlussstichtag 31. Dezember 2014 auch dann klein, wenn sie zu diesem Stichtag und zum 31. Dezember 2013 oder zum 31. Dezember 2013 und zum 31. Dezember 2012 zwei der drei Merkmale nach der Änderung (Bilanzsumme 6 Mio. Euro, Umsatzerlöse 12 Mio. Euro, 50 Beschäftigte im Jahresdurchschnitt) nicht überschritten hat. Für die Aufstellung der Jahresabschlüsse zu den früheren Abschlussstichtagen verbleibt es hingegen dabei, dass die bisherigen Merkmale anzuwenden sind (Bilanzsumme 4,84 Mio. Euro, Umsatzerlöse 9,68 Mio. Euro, 50 Beschäftigte im Jahresdurchschnitt).

Die neuen Schwellenwerte: Voraussetzungen der vorzeitigen Anwendung

Im Gesetzgebungsverfahren wurden die Voraussetzungen verschärft, schon rückwirkend vor dem Geschäftsjahr 2016 in den Jahren 2014 und/oder 2015 von den Erhöhungen der Schwellenwerte für die Bestimmung der Unternehmensgrößenklassen für Kapitalgesellschaften oder denen gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften profieren zu können. Konkret wird in der neu formulierten Übergangsvorschrift des EGHGB nun gefordert, dass die Änderungen in den §§ 267, 267a Abs. 1, § 277 Abs. 1 sowie § 293 HGB-nF erstmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse, Lageberichte und Konzernlageberichte für das nach dem 31. Dezember 2013 beginnende Geschäftsjahr angewendet werden dürfen, jedoch nur insgesamt.

Ausweitung der Umsatzerlösdefinition

Damit ist die Ausweitung der Umsatzerlösdefinition auf alle Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen ohne die bisherige Einschränkung auf gewöhnliche und für das Unternehmen typische Erlöse auch bereits rückwirkend zu beachten, um vorzeitig eine geringere Unternehmensgrößenklasse zu erreichen. Dies bedeutet, dass es zu einer Aufhebung der Abgrenzung zu den sonstigen betrieblichen Erträgen bzw. den außerordentlichen Erträgen kommt, wobei Letztere ab dem Geschäftsjahr 2016 komplett aus der GuV-Gliederung entfallen und lediglich verkürzt im Anhang anzugeben sind.

Daher sind in den neu in § 277 Abs. 1 HGB-nF definierten Umsatzerlösen neben den betriebszweckbedingten Erlösen etwa auch diese Erlöse unter den Umsatzerlösen zu verbuchen:

• Erlöse aus der Kantine und
• Erlöse aus nicht betrieblichen Mieterträgen.

Dies verzerrt sämtliche Umsatz-Kennzahlen und schränkt überbetriebliche Vergleiche erheblich ein – mit allen Folgewirkungen auch für Abschlussanalyse, Rating, Kostenrechnung und Unternehmenssteuerung.

Abgrenzung Umsatzerlöse: Beispiel Kantinenertrag und Ertrag aus Vermietung

Eine neue Abgrenzungsherausforderung besteht darin, wie weit die Produkte und Dienstleistungen zu verstehen sind. So dürften Kantinenerträge oder Erträge aus Vermietungsobjekten zukünftig Umsatzerlöse darstellen.

Nach Meinung des Bundestagsrechtsausschusses sollen aber etwa eine selbst erstellte und zunächst im Unternehmen genutzte Maschine, die später verkauft wird auch weiterhin nur mit der Differenz zwischen Verkaufspreis und Buchwert unter Abgang Anlagevermögen in den sonstigen betrieblichen Erträgen/Aufwendungen zu erfassen sein. Mithin verlangen Produkte und Dienstleistungen ein Bezug zum Umlaufvermögen.

Zudem ist der analoge Aufwandsausweis sicherzustellen. Wenn in den Umsätzen auch «sonstige Erträge» enthalten sind, dann müssen auch bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens die Herstellungskosten des Umsatzes die entsprechenden zugeordneten Aufwendungen enthalten; bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens kommt es zu Verlagerungen von den sonstigen betrieblichen Aufwendungen in die Material- und Personalaufwendungen. Im obigen Beispiel müssten die Aufwendungen der Kantine oder der Vermietungsobjekte auch in den Herstellungskosten ausgewiesen werden. Dies schränkt jedoch erneut die Aussage des für Unternehmenssteuerung und –einschätzung wichtigen Bruttoergebnisses vom Umsatz erheblich ein. Zudem passen die Herstellungskosten des Umsatzes selbst bei einer Bewertung zu produktionsbezogenen Vollkosten ggf. nicht mehr zu den Bestandsveränderungen. Schließlich ergibt sich ein Widerspruch zur kaufmännischen GuV nach GoB. § 277 HGB ist nur von Kapitalgesellschaften, denen gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften nach § 264a HGB sowie Gesellschaften nach § 5 PublG zu beachten. Es erscheint problematisch, dass es zu einer Änderung der allgemeinen GoB zum Umsatzausweis kommen soll, nur weil spezielle Regelungen verändert wurden. Gleichwohl sollte es zukünftig keine unterschiedlichen Umsatzdefinitionen für von § 277 HGB betroffenen und nicht betroffenen Unternehmen geben.

Umstellung der Kontierung

Dies bedeutet im Ergebnis einen erheblichen Umstellungsaufwand in der Kontierung und bei angestrebter rückwirkender Anwendung eine nachträgliche Durchsicht und Korrektur der relevanten GuV-Konten. Oft erscheint es daher kaum realistisch, noch Erleichterungen für das Geschäftsjahr 2014 zu erreichen, da die Umsätze ein Jahr rückwirkend völlig neu berechnet werden müssten. Zudem verlangt der Gesetzgeber bei erstmaliger Anwendung eine vergleichende Angabe der Umsatzerlöse nach der alten Definition, so dass Nebenrechnungen hierzu angestellt werden müssen. Um im Geschäftsjahr 2015 die Schwellenwerterhöhungen des § 267 HGB-nF zu nutzen, muss schnellstmöglich bei der Erfassung des Umsatzes auf die neue, erweiterte Definition abgestellt werden.

Auch in der verabschiedeten Gesetzesfassung nicht konsistent sind die Übergangsvorschriften im EGHGB. Denn wie soll 277 Abs. 1 HGB-nF beachtet werden, wenn § 275 HGB-nF bezüglich des Wegfalls der außerordentlichen Ergebnisse gleichzeitig noch nicht zu beachten ist?

Bei der Berechnung der Bilanzsumme sind weiterhin die aktivierten latenten Steuern einzubeziehen, nicht aber ein auf der Aktivseite ausgewiesener Fehlbetrag (§ 268 Abs. 3 HGB). Damit ist für die Bestimmung der Unternehmensgrößenklasse die Nutzung des Ansatzwahlrechts relevant.

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