Zur Passivierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt

Leitsatz

Eine Rangrücktrittserklärung, die die Erfüllung der Verpflichtung nicht nur aus zukünftigen Gewinnen und Einnahmen, sondern auch aus "sonstigem freien Vermögen" vorsieht, löst selbst dann weder handels- noch steuerbilanziell ein Passivierungsverbot aus, wenn der Schuldner aufgrund einer fehlenden operativen Geschäftstätigkeit aus der Sicht des Bilanzstichtages nicht in der Lage ist, freies Vermögen zu schaffen, und eine tatsächliche Belastung des Schuldnervermögens voraussichtlich nicht eintreten wird.

Normenkette

§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2a EStG, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 246 Abs. 1 Satz 3, § 247 Abs. 1, § 253 Abs. 1 Satz 2, § 266 Abs. 3 HGB

Sachverhalt

Eine konzernangehörige GmbH (Klägerin) hatte ihre operative Geschäftstätigkeit im Jahr 2006 eingestellt und diese nach eigenen Angaben erst im Jahr 2017 wieder aufgenommen. Alleingesellschafterin der Klägerin ist die B-GmbH.

Das Aktivvermögen der Klägerin bestand aus einer Forderung, die durch eine Grundschuld besichert war, sowie aus dem Kassen- und Bankbestand.

Am 21.9.2007 verzichtete B gegenüber der Klägerin, die zu diesem Zeitpunkt eine bilanzielle Überschuldung aufwies, teilweise auf Forderungen und erklärte für ihre verbleibenden Forderungen den Rangrücktritt. Die Forderungen waren nur aus Jahresüberschüssen, einem Liquidationsüberschuss oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft übersteigenden ("freien") Vermögen zu bedienen.

Am 26.9.2008 verzichtete B gegenüber der Klägerin erneut auf einen Teil der Forderungen. Die Klägerin buchte jeweils nur die Forderungen, auf die B verzichtet hatte, gewinnerhöhend aus.

Nach einer Außenprüfung ging das Finanzamt davon aus, dass aufgrund der fehlenden operativen Geschäftstätigkeit sowie der weitgehenden Vermögenslosigkeit der Klägerin mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit mit einer Rückzahlung der Verbindlichkeiten gegenüber B nicht zu rechnen sei. Die Klägerin sei daher durch die bestehende Verpflichtung wirtschaftlich nicht mehr belastet. Die Verbindlichkeiten gegenüber B seien gewinnerhöhend aufzulösen, soweit kein freies Vermögen vorhanden ist, und es sei eine verdeckte Einlage anzusetzen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab die Vorinstanz (FG Münster, Urteil vom 13.9.2018, 10 K 504/15 K,G,F, Haufe-Index 12407172) der Klage statt. Bei Rangrücktritten, bei denen die Schulden auch aus dem sonstigen freien Vermögen zu bedienen sind, entfalle die aktuelle wirtschaftliche Belastung des Schuldners nicht. Das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG greife auch nicht ein.

Entscheidung

Der BFH berichtigte das Urteil aufgrund einer Umbenennung und Sitzverlegung der GmbH, wies allerdings in der Sache die Revision als unbegründet zurück.

Hinweis

Der BFH hatte im Besprechungsurteil zu entscheiden, ob eine Rangrücktrittsvereinbarung handelsrechtlich und steuerrechtlich dazu führt, dass eine Forderung (teilweise) gewinnerhöhend auszubuchen ist.

1. Handelsrecht

a) Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 30.11.2011, I R 100/10, BStBl II 2012, 332; vom 15.4.2015, I R 44/14, BStBl II 2015, 769). Dies gilt nach dem aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgenden sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für Zwecke der Steuerbilanz.

b) Keine wirtschaftliche Belastung stellt eine Verbindlichkeit dar, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden muss. Eine Überschuldung oder Vermögenslosigkeit des Schuldners führt dazu nicht (vgl. BFH-Urteile vom 1.3.2005, VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523; vom 28.9.2016, II R 64/14, BStBl II 2017, 104). Dies sieht auch die Finanzverwaltung so (vgl. BMF-Schreiben vom 8.9.2006, BStBl I 2006, 497).

c) Nach dem Besprechungsurteil führt ein Rang­rücktritt nicht zum Wegfall der gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung, wenn die Forderung, deren Rang zurücktritt, aus freiem Vermögen zu erfüllen ist.

aa) Der Rangrücktritt ist ein Schuldänderungsvertrag (§ 311 BGB). Durch die Vereinbarung wird nur die Rangfolge und nicht der Bestand der Forderung geändert (BGH-Urteil vom 5.3.2015, IX ZR 133/14, BGHZ 204, 231). Eventuelle Anfechtungsmöglichkeiten betreffen den rechtlichen Bestand der Forderung nicht.

bb) Das rechtliche Bestehen einer Verbindlichkeit bewirkt im Regelfall eine wirtschaftliche Belastung und rechtfertigt somit ihre Passivierung. Sie wäre nur dann auszubuchen, wenn eine an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit gegen eine Inanspruchnahme spräche. Dies ist indes – wie bei Vermögenslosigkeit oder Überschuldung (s.o. unter 1.b) – auch bei einer solchen Rangrücktrittsvereinbarung nicht der Fall.

2. Steuerrecht

a) § 5 Abs. 2a EStG sieht vor, dass u.a. Verbindlichkeiten, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfal...