Zur Erdienensdauer bei einer Unterstützungskassenzusage

Leitsatz

1. Der von der Rechtsprechung zu Direktzusagen entwickelte Grundsatz, nach dem sich der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft einen Anspruch auf Altersversorgung regelmäßig nur erdienen kann, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt, gilt auch bei einer mittelbaren Versorgungszusage in Gestalt einer rückgedeckten Unterstützungskassenzusage.

2. Kann die sog. Erdienensdauer vom beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht mehr abgeleistet werden, ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der (mittelbaren) Versorgungszusage abgesehen hätte. Die von der Gesellschaft als Trägerunternehmen an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen sind dann regelmäßig nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

Normenkette

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG

Sachverhalt

Die 1994 errichtete GmbH erteilte ihrem 1952 geborenen alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer (H) in 1996 ein Versorgungsversprechen (Alters- und Witwenversorgung) und schloss eine Rückdeckungsversicherung ab.

Im November 2008 (im 57. Lebensjahr des H) traf man eine "Vereinbarung zur Änderung der Versorgungszusage":

Der erdiente Anspruch ("past-Service") bleibe bestehen (2.063 EUR p. M.), während der Anspruch auf Hinterbliebenenrente sowohl für die Vergangenheit als auch für die Zukunft aufgehoben werde. Die bestehenden Rückdeckungsversicherungen würden beitragsfrei gestellt.

Für den noch zu erdienenden Teil der Altersversorgung ("future-Service") solle der Durchführungsweg gewechselt werden:

• Die Zusage werde auf die überbetriebliche Versorgungskasse X e.V. (eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse nach § 4d EStG) übertragen (Erteilung einer Versorgungszusage auf Leistungen der Altersversorgung zum 1.12.2008).
• Zur Finanzierung dieser Zusage leiste die GmbH Zuwendungen von 70.000 EUR p.a. an den e.V. Soweit die Zuwendungen zu einem den bisherigen Anspruch übersteigenden Anspruch des H führen sollten, solle dieser so behandelt werden wie die bisherigen Erhöhungen der Pensionszusage.
• Der e.V. werde zur Finanzierung und Sicherstellung der Versorgungszusage eine Rückdeckungsversicherung abschließen und die Zuwendungen in die Versicherung einzahlen.

Im Rahmen einer wertgleichen Übertragung der künftig zu erdienenden Ansprüche auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung von der Gesellschaft auf den e.V. und zur Kalkulation der nötigen Beitragshöhe werde von einer Garantieverzinsung der Beiträge bei der Rückdeckungsversicherung des e.V. von z. Zt. 2,25 % p.a. ausgegangen. Alle Rechte und Ansprüche aus diesem Rückdeckungsversicherungsvertrag stünden dem e.V. zu. Für den noch zu erdienenden Teil der ursprünglichen Pensionszusage werde künftig eine Leistungszusage gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG seitens des e.V. ausgesprochen; bei vorzeitigem Ausscheiden vor Eintritt des Versorgungsfalls bleibe dem H eine sofortige unverfallbare Anwartschaft erhalten.

Nach der Zusage des e.V. richtet sich die Versorgung ausschließlich nach den Versicherungsleistungen der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung. Es bestehe Anspruch auf "Altersversorgung im Alter 65" in Form einer einmaligen Kapitalzahlung i.H.v. 643.956 EUR sowie "Hinterbliebenenversorgung" in Art und Höhe der aus der Rückdeckungsversicherung fälligen Leistungen.

Das FA behandelte einen Teilbetrag der von der GmbH geleisteten Zahlungen als vGA. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG ging (in den Grenzen des Verböserungsverbots) davon aus, dass die gesamten Zuwendungen der GmbH an die Unterstützungskasse nach den Vorgaben des § 4d Abs. 1 EStG nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 25.2.2015, 3 K 135/12, Haufe-Index 8663764).

Entscheidung

Der BFH wies die Revision der GmbH zurück.

Hinweis

1. Versorgungsversprechen an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft sind "tägliches Brot" in der Beratungspraxis – aber mit Blick auf die steuerrechtliche Anerkennung drohen verschiedenste "Stolpersteine" (Wübbelsmann, DStR 2014, 1861).

Eine gängige Fallsituation ist der (Teil-)Verzicht auf eine bereits verdiente Anwartschaft. Dieser erfolgt z.B. vor einem Anteilsverkauf oder dient der Vermeidung einer Überschuldung infolge der durch BilMoG in der Handelsbilanz erhöhten Rückstellungsbewertung. Eine häufig gewählte Variante ist der Verzicht auf den "future-service" (= künftig zu erdienende Versorgungsanwartschaften). Zu beantworten sind hier Fragen zur Bewertung der (verdeckten) Einlage und zum (nicht erstrebten) Zufluss von Gehalt (Einzelheiten dazu im BMF-Schreiben vom 14.8.2012, BStBl I 2012, 874).

Im Streitfall ging es um einen Verzicht auf eine Direktzusage und die "Umwandlung" in eine mittelbare Versorgungszusage in Gestalt einer rückgedeckten Unterstützungskassenzusage.

2. Rechtsgrundlage für einen Betriebsausgabenabzug der...