Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen / 4.2.2 Teilwertabschreibung

Rz. 35

Mangels Eigenschaft als Wirtschaftsgut kommt eine Teilwertabschreibung nicht in Betracht. Dies ist insbes. dann problematisch, wenn zwischenzeitlich die Verbrauchsteuern oder Zölle gesenkt oder abgeschafft wurden oder wenn sich die Verbringung der Vorräte in das Außenlager als Fehlmaßnahme erwiesen hat. Ein gedachter Erwerber würde dann sicher nicht mehr die früheren Abgabenzahlungen im Rahmen seiner Gesamtkaufpreisüberlegungen ansetzen. Ob dieser unbillige Effekt vom Gesetzgeber gewollt war, kann mit einigem Recht bezweifelt werden.^[1]

Rz. 36

Ein weiteres Problem ergibt sich beim Teilwertansatz der Vorräte. Fraglich ist, ob die Höhe des Bilanzpostens für Zölle und Verbrauchsteuern mit einem Teilwertansatz der dazugehörigen Vorräte zusammenhängt. Ein solcher kann in Betracht kommen wegen voraussichtlich dauerhaft gesunkener Verkaufserlöse oder wenn sich z. B. erwiesen hat, dass die gezahlten Zölle und Verbrauchsteuern voraussichtlich dauerhaft nicht (voll) überwälzbar sind.^[2] Da das Vorratsvermögen eine eigenständige Bilanzposition bildet (Prinzip der Einzelbewertung), ist dieses separat zu bewerten. Wird am Bilanzstichtag ein niedrigerer Teilwert für die Vorräte angesetzt,^[3] so umfasst dieser – im Gegensatz zu den Herstellungskosten – auch die aufgewendeten Zölle und Verbrauchsteuern.^[4] Ein gedachter Erwerber, dem an der Betriebsfortführung gelegen ist, würde die bereits erfolgte Verbrauchsbesteuerung oder Verzollung der lagernden Vorräte bei der Einzelbewertung im Rahmen der Gesamtkaufpreisüberlegung zweifellos werterhöhend berücksichtigen. Ist zugleich ein Sonderposten gebildet und kann dieser mangels Bewertung nicht auch einer Teilwertabschreibung unterzogen werden (siehe oben), so würden die Zölle und Verbrauchsteuern zweimal aktivisch erfasst. Dieses sicherlich ungewollte und unbillige Ergebnis^[5] lässt sich nur durch Nichtberücksichtigung der Zölle und Verbrauchsteuern bei der Teilwertermittlung oder durch Weglassen/Verminderung des Abgrenzungspostens beseitigen. In beiden Fällen wird allerdings der Wortlaut der §§ 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 oder 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG verletzt; nach Sinn und Zweck ist eine Doppelerfassung auszuschließen. M. E. lässt sich vertreten, bei Teilwertansatz der Vorräte auch den Abgrenzungsposten neu zu berechnen und dabei den Abgrenzungsposten nach seiner Funktion der Ergänzung des Werts der Vorräte anteilig aufzulösen.^[6]

[1] Federmann, DB 1977, S. 1153, Schreiber, in Blümich, EStG, 2002, § 5 EStG Rz. 719 verweist auf die enge Verwandtschaft mit Rechnungsabgrenzungsposten i. e. S., die auch nicht einer Teilwertabschreibung zugänglich sind.

[2] Zu Einzelheiten siehe "Teilwert in der Steuerbilanz" und "Vorratsvermögen im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG".

[3] § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG.

[4] Vgl. z. B. BFH, Urteil v. 19.5.1972, III R 21/71, BStBl 1972 II S. 748.

[5] GlA Mathiak, StuW 1984, S. 74; Bauer, EStG, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 5 EStG Rz. F 195: "ungereimtes Ergebnis".

[6] Federmann, DB 1977, S. 1153, Bauer, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 EStG Rz. F 202.