Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen / 2.3 Behandlung in der GuV-Rechnung nach ...

Prof. em. Dr. Rudolf Federmann

Rz. 11

Grundsätzlich wären zwar Verbrauchsteuern und Zölle als "sonstige Steuern" (Pos. 15 Gesamtkostenverfahren; Pos. 15 Umsatzkostenverfahren) auszuweisen. In der durch das BilRUG geänderten Fassung des § 277 Abs. 1 HGB wurde allerdings die Definition der auszuweisenden Umsatzerlöse um eine – über die Umsatzsteuer hinausgehende – Kürzungspflicht um die "sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern" erweitert. Hierfür war zuvor in Kommentierungen ein Kürzungswahlrecht angenommen worden. Die Kürzung um die umsatzverbundenen Steuern ist nunmehr obligatorisch, hat jedoch folgende Voraussetzungen, wobei es im Einzelfall auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt.

Rz. 12

Was "umsatzverbundene Steuern" sind, ist nach den Gesetzesmaterialien und dem bisherigen Schrifttum ungeklärt. Der HFA des IdW hält eine enge Auslegung für erforderlich,^{^[1]} während im Schrifttum auch eine weite Fassung befürwortet wird.^{^[2]} Der Art nach nennt der HFA-IdW "grundsätzlich" und "insbesondere" Verbrauchsteuern (einschl. Monopolabgaben), wie EnergieSt, StromSt, BierSt oder BranntweinSt. Zusätzlich werden im Schrifttum^{^[3]} noch SchaumweinSt, TabakSt, KaffeeSt und AlkopopSt sowie VergnSt genannt. Bedeutungslos ist, ob die Steuern absatzpreis- oder mengenabhängig sind. Ungeklärt ist bisher, ob in den Verkaufspreisen überwälzte Einfuhr- und Ausfuhrzölle die Umsatzerlöse mindern. Da nach § 3 Abs. 3 AO Einfuhr- und Ausfuhrzölle auch Steuern sind, dürften sie bei Umsatzverbundenheit auch hierunter fallen.

Rz. 12a

Einigkeit besteht, dass das rechnungslegende Unternehmen Schuldner der betreffenden Steuer sein muss, also z. B. Hersteller, Steuerlagerinhaber, Einführender. Für den in der Warenkette folgenden Händler, auf den die Steuer (z. B. TabakSt) überwälzt wurde, kommt eine Kürzung nicht in Betracht.

Rz. 12b

Die Steuer muss nach den einschlägigen Gesetzen bereits entstanden sein, was häufig mit der Entnahme aus dem Steuerlager bzw. der Überführung in den freien Verkehr geschieht.

Rz. 12c

Ausgeschlossen muss sein, dass die Steuern bereits als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes aktiviert wurden. Dabei unterscheiden sich allerdings die IdW-Auffassung, wonach es auf die Herstellung der Verkehrsfähigkeit des Vermögensgegenstandes ankommt, z. B. verkaufbares Bier^{^[4]} und die Auffassung des BFH, wonach die Herstellung des Vermögensgegenstandes als solcher, z. B. fertiges Bier^{^[5]} ankommt. Ein Abzug kommt auch nicht in Betracht, wenn die Verbrauchsteuern und insbes. Einfuhrzölle oder KaffeeSt als Anschaffungsnebenkosten aktiviert wurden.

Rz. 12d

Direkte Umsatzverbundenheit kann in sachlicher und zeitlicher Hinsicht konkretisiert werden. Sachlich verbunden ist eine Steuer, wenn sie der Höhe nach mit der Menge oder dem Preis oder beiden Komponenten verbunden ist. Hinzukommen muss nach h. M. auch eine zeitliche Verbundenheit. Danach muss das Entstehen der Steuer vorher oder "nahezu zeitgleich" mit der korrespondierenden Umsatzrealisierung erfolgen. Beispielsweise ist die Energiesteuer (Strom. Gas) mit der Netzentnahme fällig und gleichzeitig ist die Leistung gegenüber dem Endverbraucher realisiert. Andererseits entsteht die BierSt zwar schon auf Bier, das aus der Brauerei in die Niederlagen überführt wird. Hier kommt es aber darauf an, ob das Bier bereits verkauft ist oder erst nach Lagerung später verkauft wird.

Rz. 12e

Die Toleranz von Zeitunterschieden zwischen der Steuerentstehung und der Umsatzrealisierung ist noch nicht geklärt, ergibt sich aber letztlich aus den Bilanzierungsgrundsätzen der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit.^{^[6]} Man wird demnach je nach Einzelfall einen erheblichen Zeitverzug (kein Erlösabzug, Behandlung als "sonstige Steuern") und einen unerheblichen Zeitverzug, Zeitgleichheit oder vorausgehende Steuerentstehung/Realisierung (Abzug von den Umsatzerlösen) unterscheiden müssen. Problematisch bleiben aber Abgrenzungsfälle um den Abschlussstichtag (z. B. BierSt-Entstehung mit Entfernung aus der Brauerei im Dezember, ungeplanter Verkauf im Januar).^{^[7]}

Rz. 12f

Eine Kürzung von den Brutto-Umsatzerlösen ist jetzt zwingend; ein Wahlrecht besteht nicht mehr. Anstelle einer unmittelbaren Kürzung (Verrechnung) wird aber auch heute noch ein Bruttoausweis in der Vorspalte mit nachfolgender offener Absetzung der umsatzverbundenen Steuern als zulässig angesehen.^{^[8]}

wird.