Analog zu § 8a Abs. 2 KStG a. F. regelt § 8a Abs. 3 KStG, unter welchen Umständen die Escape-Klausel des § 4h Abs. 2 Buchst. c EStG auf Kapitalgesellschaften anwendbar ist. Der Eigenkapitalquotenvergleich ist demnach nur zulässig, wenn keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt und die Körperschaft nachweist, dass Vergütungen für Fremdkapital der Körperschaft oder eines anderen demselben Konzern angehörigen Rechtsträgers an
- einen zu mehr als (mit Wirkung zum 1.1.2024: mindestens) ¼ unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligten Gesellschafter einer konzernzugehörigen Gesellschaft oder
- eine diesem nahestehende Person oder
- einen rückgriffsberechtigten Dritten
nicht mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen des Rechtsträgers i. S. d. § 4h Abs. 3 EStG betragen.
Hinsichtlich der Frage, ob der Ausnahmetatbestand bei mehreren wesentlich Beteiligten einzeln oder gemeinsam zu prüfen ist, geht die Finanzverwaltung von einer Gesamtbetrachtung aus.[1] Dies bedeutet, dass Vergütungen für Fremdkapital aller Gesellschafter zusammenzurechnen sind. Der BFH lehnte diese Auffassung mit Urteil vom 11.11.2015 entschieden ab.[2] In Anlehnung an den klaren Wortlaut der Norm (Vergütungen für Fremdkapital "an einen Gesellschafter") sei daher eine Einzelbetrachtung zugrunde zu legen. Wollte der Gesetzgeber eine Zusammenrechnung von Zinsaufwendungen zugrunde legen, so hätte er diese Eingriffsvoraussetzung klar regeln müssen. Infolge der eindeutigen BFH-Rechtsprechung änderte auch die Finanzverwaltung ihre Rechtsauffassung, wobei der Zinsschrankenerlass nunmehr klarstellt, dass an der Gesamtbetrachtung nicht mehr festzuhalten ist.[3]
Zu beachten ist ferner die Vorschrift des § 8a Abs. 3 S. 2 KStG, wonach rein konzerninterne Finanzierungen grundsätzlich nicht bei der Berechnung der maßgeblichen 10 %-Grenze zu berücksichtigen sind. In mehrstöckigen (Finanzierungs-) Strukturen stellt sich in der Praxis somit regelmäßig die Frage, welche Ebenen in den relevanten Konsolidierungskreis des für die Zinsschranke relevanten Konzerns einzubeziehen sind, da hiervon wiederum abhängt, ob eine Finanzierung als konzernintern oder konzernextern zu qualifizieren ist.
Änderung durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz
Im Zuge der mit Wirkung zum 1.1.2024 erfolgten Neufassung der Zinsschranke ergaben sich folgende Änderungen des § 8a Abs. 3 KStG:
- Anpassung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze in § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG, wonach künftig nicht „mehr als“, sondern mindestens 25 % gefordert werden.
- Entgegen dem BFH-Urteil vom 11.11.2015[4] wird nunmehr gesetzlich angeordnet, dass bei der Prüfung der 10 %-Grenze des § 8a Abs. 3 KStG Vergütungen für Fremdkapital der einzelnen qualifiziert beteiligten Gesellschafter zusammenzurechnen sind. Der Gesetzgeber folgt damit ungeachtet des vermeintlich klaren Gesetzeswortlauts („an einen […] Gesellschafter“) der Auffassung der Finanzverwaltung im Zinsschrankenerlass.
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