Rz. 10
Die Zugehörigkeit eines Gegenstandes zum Vermögen ist Voraussetzung für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes bzw. eines aktivierungsfähigen Wirtschaftsgutes. Die sachliche Zurechnung orientiert sich am Eigentum bzw. bei Forderungen an der Inhaberschaft, sofern nicht die tatsächliche Verfügungsgewalt (Verfügungsmacht; wirtschaftliches Eigentum) bei einem anderen liegt.[1] Zumindest grundsätzlich ist in dem Zeitpunkt, in dem die sachliche Zuordnung gegeben ist, auch das zeitliche Kriterium der Zurechnung erfüllt.[2] Da das Eigentum durch dingliche und obligatorische Rechte so weit in seiner Substanz beschränkt sein kann, dass nur noch ein formeller Rest verbleibt, und es bürgerlich-rechtlich nur auf Sachen bezogen ist, ist es erforderlich, die Zurechnung von Vorteilen zum Vermögen nicht nur anhand des bürgerlich-rechtlichen Eigentums, sondern auch anhand wirtschaftlicher Kriterien vorzunehmen. Somit ist trotz der generellen Orientierung an den Eigentumsverhältnissen bei Auseinanderfallen des rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums gem. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB auf die wirtschaftliche Zugehörigkeit abzustellen.[3] Für die wirtschaftliche Zurechnung, wozu grundsätzlich vergleichbare Kriterien in Handels- und Steuerbilanz herangezogen werden, wird allgemein auf die Verfügungsgewalt des Kaufmanns abgestellt.[4]
Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) und die damit einhergehende Änderung des § 246 HGB wird erstmals das Innehaben des wirtschaftlichen Eigentums als Aktivierungsvoraussetzung im Gesetz kodifiziert,[5] was jedoch nicht zu einer Änderung der bisherigen Bilanzierung führt, sondern vielmehr als Klarstellung eines bisher als allgemein gültig anerkannten Prinzips verstanden werden soll. Grundsätzlich erfolgt gem. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB auch jetzt eine Bilanzierung von Vermögensgegenständen in der Bilanz des rechtlichen Eigentümers. Ausschließlich in den Fällen, in denen sich der rechtliche vom wirtschaftlichen Eigentümer unterscheidet, muss der Vermögensgegenstand in die Bilanz des wirtschaftlichen Eigentümers aufgenommen werden.[6] Bei der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums wird auf die jeweiligen Chancen und Risiken abgestellt, welche aus dem entsprechenden Vermögensgegenstand erwachsen können.[7] Nach Ansicht des Gesetzgebers entspricht dies der Wertung des § 39 AO, wonach derjenige das wirtschaftliche Eigentum besitzt, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut derart ausübt, dass er den rechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.[8]
Rz. 11
Unter Zugrundelegung der derzeit maßgebenden Zurechnungskriterien ergeben sich im Wesentlichen folgende Fälle wirtschaftlicher Zurechnung:[9]
- Übergang von Sachgütern: Grundsätzlich ist der Übergang der Verfügungsgewalt maßgebend; so ist z. B. bei erbrachten Bauleistungen auf eigenen Grundstücken des Bilanzierenden maßgebend, dass sie abnahmereif erbracht sind, obwohl sie sofort in das Eigentum des Bilanzierenden übergehen; bei Grundstücken, die zivilrechtlich mit der Eintragung in das Grundbuch übergehen, ist ebenfalls der Übergang der Verfügungsgewalt entscheidend, wofür auf den Übergang der Nutzungen, der Lasten und des Risikos abgestellt wird. Während bei auf dem Transport befindlichen Waren erst dann eine Zurechnung beim Erwerber erfolgt, wenn sie in seiner Verfügungsgewalt sind, z. B. durch Eingang der Ware oder durch Aushändigung von Ladescheinen oder von Konnossementen, werden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bilanziert, wenn das Unternehmen seine Hauptleistung erbracht hat und das Risiko, d. h. die Gefahr des zufälligen Untergangs oder der zufälligen Verschlechterung, auf den Empfänger übergegangen ist.
- Kauf bzw. Verkauf unter Eigentumsvorbehalt: Die Zurechnung des gekauften Gutes erfolgt beim Erwerber, während beim zivilrechtlichen Eigentümer kein Ausweis erfolgen darf.
- Kommissionsgeschäfte: Während bei der Verkaufskommission das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum beim Kommittenten liegt und somit auch das betreffende Gut bei ihm ausgewiesen wird, wird bei der Einkaufskommission trotz Übergangs des Eigentums auf den Kommissionär wegen des Handelns für Rechnung und Risiko des Kommittenten eine Zurechnung beim Kommittenten vorgenommen.[10]
- Sicherungsübereignung: Die Zurechnung des sicherungsübereigneten Gutes erfolgt beim Sicherungsgeber, der das formelle Eigentumsrecht nur vorübergehend verloren hat, während beim Sicherungsnehmer kein bilanzieller Ausweis des Gutes erfolgen darf.[11]
- Treuhandverhältnisse: Unter den verschiedenen Formen der Treuhandschaft stellen sich Fragen der wirtschaftlichen Zurechnung vor allem bei der fiduziarischen Treuhandschaft, bei der der Treuhänder vom Treugeber Vermögensgegenstände "zu vollem Recht erworben hat (durch Eigentumsübertragung oder durch Abtretung), wobei der Treuhänder das erworbene Recht am Treugut im eigenen Namen, aber nicht oder nicht ausschließlich im eigen...
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