Wechsel der Gewinnermittlungsart / 1.5 Einbringung in eine Personengesellschaft

Die Einbringung stellt nach Auffassung der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung eine Sonderform der Veräußerung dar, für die das UmwStG unterschiedliche Wertansätze zulässt. Dabei ist das eingebrachte Betriebsvermögen auf den Einbringungszeitpunkt nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu bewerten.

Im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG muss ein Einbringungsgewinn auf der Grundlage einer Einbringungsbilanz des Einbringenden und einer Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Gesellschaft ermittelt werden,^[1] da die Einbringung eine Sonderform der Veräußerung darstellt.

Das bedeutet, dass im Einbringungszeitpunkt von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich überzugehen ist. Dies galt bisher auch in den Fällen, in denen Steuerpflichtige ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln und ihn auch nach dem Zusammenschluss weiter nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln wollen^[2].

Allerdings ist bei Einbringung eines Betriebs, für den die Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung vorgenommen wird, in eine Personengesellschaft ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht mehr zwingend erforderlich, sofern die Einbringung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt und die aufnehmende Personengesellschaft ihren Gewinn ebenfalls durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt. Dies gilt entsprechend bei der Einbringung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils.^[3]

Diese Regelung ist auch so im Entwurf des aktualisierten BMF-Schreibens zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStE) enthalten.^[4] Das BMF Schreiben war zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses dieses Beitrags noch nicht veröffentlicht.

Der Übergang zur Bilanzierung ist somit weiterhin erforderlich, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert angesetzt wird oder wenn der Einbringende neben Gesellschaftsrechten an der Personengesellschaft noch sonstige Gegenleistungen erhält. Hier muss eine Einbringungs- und eine Eröffnungsbilanz aufgestellt werden; anschließend kann die Personengesellschaft wieder zur EÜR übergehen.

[1] BFH, Beschluss v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl 2000 II S. 123; R 4.5 Abs. 6 EStR.

[2] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, RN 24.03, BStBl 2011 I, S. 1314 (UmwStE), R 4.5 (6) EStR 2012 , H 4.5 (6) Einbringungsgewinn EStH 2019

[3] Fin Min Schleswig-Holstein v. 2.11.2017, Kurzinfo ESt 20/2017, VI 3013 – S 1978d – 011.

[4] BMF v. 11.10.2023 – IV C 2 – S 1978/19/10001 :013