Leitsatz
Die wiederkehrenden Leistungen sind dann nicht als Leibrente, sondern als dauernde Last anzusehen, wenn zwar die Abänderbarkeit der Barleistungen bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen wird, der Vermögensübernehmer sich jedoch in nennenswertem Umfang verpflichtet, selbst Pflege- und Betreuungsleistungen zu erbringen.
Normenkette
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG, § 323 ZPO
Sachverhalt
Mit Hofübergabevertrag aus dem Jahr 2006 hatten die Eltern des Klägers diesem ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb übertragen und sich an dem übertragenen Hausgrundstück ein lebenslängliches Wohnrecht vorbehalten und monatliche Zahlungen vereinbart. Dabei hatten die Vertragsparteien auf § 323 ZPO Bezug genommen.
Zwar hatte der Kläger vertraglich u.a. die Übernahme der Kosten eines Pflegeheims ausgeschlossen. Er hat sich aber dazu verpflichtet, seinen Eltern, den Vermögensübergebern, sämtliche Mahlzeiten ab Vermögensübertragung zuzubereiten, unentgeltlich für die Reinigung und Instandhaltung der Kleidung, Wäsche und Räume zu sorgen und insbesondere seine Eltern in alten und kranken Tagen persönlich in seinem Haushalt bis zu 1,5 Stunden täglich zu betreuen und zu verpflegen.
Das FA sah die monatlichen Zahlungen des Klägers im Gegensatz zu ihm nicht als dauernde Last, sondern als Leibrente an und berücksichtigte lediglich deren Ertragsanteil als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.
Das FG gab dem Kläger Recht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15.1.2014, 1 K 1829/12, Haufe-Index 6542388).
Entscheidung
Die Revision des FA hatte aus den unter den Praxis-Hinweisen dargestellten Gründen keinen Erfolg, sodass die Altenteilsleistungen des Klägers an seine Eltern als dauernde Last abziehbar waren.
Hinweis
Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.).
Vor 2008 waren dauernde Lasten bei Vermögensübertragungen in vollem Umfang abziehbar; Leibrenten konnten – nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F. – nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergab.
Für die Einordnung von Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Last hat die höchstrichterliche Rechtsprechung u.a. die folgenden Grundsätze aufgestellt:
1. Wiederkehrende Sach- und Geldleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart werden, stellen dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar sind.
2. Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO, weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll.
3. Eine solche ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO führt jedoch dann nicht zur Annahme abänderbarer Leistungen, wenn die Vertragspartner deren Höhe nach dem Inhalt der gesamten Vereinbarungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen.
4. Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit aufgrund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt. Diese muss jede Vertragspartei bei veränderten Verhältnissen verlangen können.
5. Die BFH-Rechtsprechung geht davon aus, dass Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übergabe von existenzsicherndem Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden, "im Regelfall" abänderbar sind, es sei denn, aus dem Vertrag ergibt sich, dass die Parteien ausnahmsweise gleichbleibende Leistungen vereinbart haben.
6. Nach dem Beschluss des X. Senats (BFH, Beschluss vom 9.5.2007, X B 162/06, BFH/NV 2007, 1501) sind wiederkehrende Barleistungen in einem Vermögensübergabevertrag dann als Leibrente zu beurteilen, wenn die Abänderbarkeit bei Heimunterbringung bzw. Pflegebedürftigkeit ausgeschlossen wird.
7. Diese Aussage wird in dem Besprechungsurteil dahingehend präzisiert, dass nicht nur auf die vereinbarten Barleistungen, sondern auf die gesamten vereinbarten Versorgungsleistungen bei der Abgrenzung Leibrente/dauernde Last abzustellen ist.
8. Die vom Kläger im Streitfall eingegangenen weiteren Verpflichtungen, insbesondere die persönlichen Betreuungs- und Pflegeleistungen, führten dazu, dass der BFH die Würdigung des FG als möglich und ihn bindend angesehen hat, die Höhe der Rentenleistungen sei materiell-rechtlich nicht von Voraussetzungen abhängig, die nur einer Wertsicherungsklausel entsprächen.
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