Vorsorgeaufwendungen / 2.1.1 Grundsatz

Zu den Voraussetzungen für die Berücksichtigung von Beiträgen zum Aufbau einer privaten Basisversorgung im Alter als Sonderausgaben gehört, dass die Beiträge nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Aufwendungen stehen.[1] Dies bezieht sich jedoch nicht auf den steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, wenn dieser mit steuerpflichtigem Arbeitslohn in Zusammenhang steht.

Etwas anderes gilt, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und den Beiträgen anzunehmen ist, weil die Einnahmen und die Beiträge durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige ein nach § 3 Nr. 1a EStG steuerfreies Verletztengeld nach §§ 45 ff. SGB VII erhält und auf diese Zahlung Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erhoben werden. Hier können die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung aufgrund des unmittelbaren Zusammenhangs mit den steuerfreien Einnahmen nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden.[2] Vergleichbares gilt z. B., soweit der Steuerpflichtige einen nach § 3 Nr. 9 EStG steuerfreien Zuschuss zu seiner Basisrente erhält.

Diese Abzugsbeschränkung tritt jedoch nicht ein, wenn freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung mit steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang stehen, weil kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den steuerfreien Einnahmen und den freiwilligen Beiträgen besteht.[3]

Der EuGH[4] hat entschieden, dass die unionsrechtliche Arbeitnehmerfreizügigkeit dem Sonderausgabenabzugsverbot des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG entgegensteht, nach dem Beiträge eines in Deutschland wohnenden und für die Verwaltung des französischen Staats tätigen Arbeitnehmers zur französischen Altersvorsorge und Krankenversicherung – anders als vergleichbare Beiträge eines in Deutschland tätigen Arbeitnehmers zur deutschen Sozialversicherung – die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer nicht mindern, wenn der Arbeitslohn nach dem DBA in Deutschland nicht besteuert werden darf. Mit dem UStAVermG v. 11.12.2018[5] hat der Gesetzgeber hierauf reagiert und § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG entsprechend angepasst. Demnach sind Vorsorgeaufwendungen i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG zu berücksichtigen, soweit

  • sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) erzielten Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit stehen. Dies gilt auch im Verhältnis zur Schweiz, obwohl die Schweiz weder Mitglied der EU noch ein Vertragsstaat des EWR ist[6],
  • diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
  • der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt. Hierbei stellt sich allerdings die Frage, ob eine solche Abzugsmöglichkeit gegeben ist, wenn der Beschäftigungsstaat nur für bestimmte Arten von Vorsorgeaufwendungen – die mit den steuerfreien ausländischen Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit in Zusammenhang stehen – einen Abzug gewährt. Das FG Rheinland-Pfalz geht davon aus, dass eine Abzugsmöglichkeit im Beschäftigungsstaat für bestimmte Arten von Vorsorgeaufwendungen ausreichend ist, um einen Abzug auch der im Beschäftigungsstaat nicht berücksichtigten Arten von Vorsorgeaufwendungen im Inland auszuschließen. In dem Fall ging es um luxemburgische Sozialversicherungsbeiträge. Diese sind mit Ausnahme der Beiträge zur Pflegeversicherung bereits in Luxemburg in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar. Der Kläger begehrte nun den Abzug der bisher in Luxemburg nicht berücksichtigten Pflegeversicherungsbeiträge. Dies lehnte das Gericht ab, da eine Abzugsmöglichkeit von Vorsorgeaufwendungen in Luxemburg (bezogen auf Altersvorsorge- und Krankenversicherungsbeiträge) besteht. Gegen die Entscheidung ist eine Revision beim BFH anhängig.[7]

Die Neuregelung ist in allen offenen Fällen anzuwenden.[8] Im Vorgriff auf diese gesetzliche Anpassung wurde bereits mit BMF-Schreiben[9] die Abzugsfähigkeit als Sonderausgabe für alle offenen Fälle im Verwaltungswege geregelt.

[4] EuGH, Urteil v. 22.6.2017, Rs. C-20/16 "Bechtel", BStBl 2017 II S. 1271.
[5] Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (UStAVermG) v. 11.12.2018, BGBl 2018 I S. 2338.
[6] BFH, Urteil v. 5.11.2019, X R 23/17, BFH/NV 2020 S. 634.
[7] FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 15.1.2020, 1 K 1692/19, Rev. eingelegt, Az beim BFH X R 13/20,

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