Vorräte / 3 Ansatz von Vorräten

IAS 2 "Vorräte" befasst sich anders als etwa IAS 16 "Sachanlagen" nicht mit dem Ansatz, sondern geht nach den Definitionen gleich zum Bewertungsaspekt über.

Angesichts dieser Regelabstinenz gelten zunächst die allgemeinen Regeln des Conceptual Framework, insbesondere nach dem substance-over-form-Prinzip das Kriterium des wirtschaftlichen Eigentums.

Als typische Anwendungsfälle des (vom rechtlichen abweichenden) wirtschaftlichen Eigentums sind die auch nach deutschem Bilanzrecht bekannten Sachverhalte des Eigentumsvorbehalts und des Konsignationslagers zu erwähnen.

Für die Zwecke der Erlösrealisierung stellt IFRS 15 darauf ab, ob die Kontrolle am zu liefernden Vermögenswert bereits ganz oder in Teilen auf den Kunden übergegangen ist. Bei der Lieferung von nicht kundenspezifischen Standardgütern, aus spiegelbildlicher Sicht des Kunden, also beim Kauf von Handelswaren und Rohstoffen gilt dabei in der Regel: die Erlösrealisation beim Lieferanten erfolgt mit Übergang der Verfügungsmacht und der Risiken und Chancen auf den Kunden. Korrespondierend hat der Kunde daher zum gleichen Zeitpunkt die Rohstoffe oder Waren einzubuchen.

Beispiel

Kunststoffhersteller K bezieht Flüssigchemikalien von X. Die Lieferung erfolgt in Schienentankwagen. Ein solcher Wagen enthält den Rohmaterialbedarf des K für ca. drei Monate und bleibt bei planmäßigem Verlauf des Geschäfts auf dem Werksgelände des K stehen. Rechtlicher Eigentümer ist bis zur jeweiligen Entnahme X. K entnimmt dem Tankwagen laufend die benötigte Menge und teilt per Monatsende den Verbrauch dem X mit. Die Zahlung erfolgt innerhalb von zehn Tagen nach Monatsende auf der Grundlage des jeweils aktuellen Marktpreises. Jeweils mit einer Kündigungsfrist von einem Monat kann K die Rücknahme des Tankwagens, X die Rückgabe verlangen.

Zur Lösung kann zunächst auf IFRS 15.38(c) zurückgegriffen werden. Danach kommt es u. a. darauf an, wer den physischen Besitz am Liefergegenstand hat. Dieser liegt allerdings nur so lange bei K, bis X nicht gekündigt hat.

Weiterhin ist IFRS 15.38(d) von Bedeutung, wonach es für die Umsatzrealisation beim Lieferanten auf den Transfer der Chancen und Risiken ankommt. Hier führt die Bindung an den jeweils aktuellen Marktpreis in isolierter Betrachtung dazu, dass K die Preisänderungsrisiken trägt. Allerdings kann durch die Kündigungsmöglichkeit auch dieses Ergebnis z. T. aufgehoben werden.

Insgesamt kommt es damit auf die Bedeutung der Kündigungsmöglichkeit an. Bei einer Kündigungsfrist von einem Monat im Verhältnis zu einer Verbrauchsdauer von drei Monaten ist die wirtschaftliche Wirkung der Kündigung begrenzt. M. E. ist daher mit Eingang des Schienentankwagens bei K der Umsatz von X realisiert und korrespondierend der Rohstoff bei K einzubuchen.