VII Gesellschafterwechsel – Steuerrechtlicher Teil – / 1.6 Ausscheiden des Kommanditisten bei negativem Kapitalkonto

Rz. 660

Scheidet ein Kommanditist aus, ist der Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert des Betriebsvermögens übersteigt (§ 16 Abs. 2 EStG). Der Buchwert wird bestimmt durch die Differenz zwischen Aktiva und Passiva, soweit diese auf den Mitunternehmeranteil entfallen; dieser Buchwert entspricht dem Kapitalkonto. Auch ein negatives Kapitalkonto wird grds. vom Veräußerungspreis abgezogen, soweit dieses nicht ausgeglichen wird. Der Abzug bewirkt eine Erhöhung des Veräußerungsgewinns.

"Scheidet ein Kommanditist gegen Entgelt aus einer KG aus, ist ein von ihm auszugleichendes negatives Kapitalkonto bei der Berechnung seines Veräußerungsgewinns in vollem Umfang zu berücksichtigen. Es kommt nicht darauf an, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist".^[1]

Rz. 661

Scheidet ein Kommanditist daher aus der KG aus und übernehmen die Mitgesellschafter sein negatives Kapitalkonto, ohne dass der Kommanditist einen Ausgleich leistet, so entsteht für den ausscheidenden Kommanditisten in Höhe des negativen Kapitalkontos ein Gewinn, den er gemäß § 16 EStG und § 34 EStG zu versteuern hat. Der Kommanditist ist dann in Höhe des negativen Saldos von einem echten Auseinandersetzungsverlust befreit worden.

Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind auch die zum Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten gehörenden Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen; gehen sie in sein Privatvermögen über, so ist zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Buchwert dieser Wirtschaftsgüter ihrem gemeinen Wert gegenüberzustellen. Hat also der Kommanditist zum Zeitpunkt seines Ausscheidens noch eine Forderung aus einem verzinslichen Gesellschafterdarlehen gegen die GmbH & Co. KG, so ist diese Darlehensforderung in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen. Fällt die Forderung später wegen Vermögenslosigkeit der KG (Insolvenz der KG) aus, wird der Veräußerungsgewinn rückwirkend gemindert.^[2]

Rz. 661a

Scheidet ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto ohne Abfindung aus der KG aus, erleiden die verbleibenden Gesellschafter mit der Übernahme des negativen Kapitalkontos des Ausgeschiedenen einen Verlust. Dieses Ergebnis lässt sich daraus erklären, dass die Gesellschafterbeteiligung des ausgeschiedenen Gesellschafters mit der Folge untergeht, dass die vorhandenen Rechte und Verpflichtungen entsprechend § 738 Abs. 1 BGB auf die verbliebenen Gesellschafter übergehen (anwachsen) und damit die in der Vergangenheit entstandenen Verluste nunmehr ihnen zuzurechnen sind.^[3]

So auch der BFH im Urteil v. 19.9.2019:^[4] "Der durch den Wegfall eines negativen Kapitalkontos, das der ohne Abfindung ausscheidende Kommanditist nicht ausgleichen muss, entstehende Aufgabegewinn wird durch gleich hohe Verluste der verbleibenden Gesellschafter, auf die das negative Kapitalkonto des Ausgeschiedenen zu verteilen ist, betragsmäßig ausgeglichen mit der Folge, dass der Gewerbeertrag der Personengesellschaft rechnerisch unberührt bleibt." Der BFH gibt folgende Begründung: Scheidet ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto ohne Abfindung – also unentgeltlich – aus einer KG aus, ergibt sich in Höhe dieses Kapitalkontos ein steuerpflichtiger Aufgabegewinn, wenn der Kommanditist das negative Kapitalkonto nicht ausgleichen muss. Ein solcher Gewinn entsteht unabhängig davon, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist.

Aus der Situation, dass die Gesellschafterbeteiligung des ausgeschiedenen Kommanditisten mit der Folge untergeht, dass die vorhandenen Rechte und Verpflichtungen durch Anwachsung (§ 161 Abs. 2 und § 105 Abs. 3 HGB i. V. m. § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) auf die verbleibenden Gesellschafter übergehen; für diese Gesellschafter, auf die das negative Kapitalkonto des Ausgeschiedenen zu verteilen ist, ergibt sich ein dem Gewinn aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos korrespondierender Verlust. Dieser Verlust ist den verbleibenden Gesellschaftern im Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters auch mit steuerrechtlicher Wirkung zuzuweisen. Denn es steht dann fest, dass die verbleibenden Gesellschafter den Verlust endgültig zu tragen haben.

Der BFH führt weiter aus: Beim Wegfall eines negativen Kapitalkontos eines ohne Abfindung – also unentgeltlich – ausscheidenden Gesellschafters ist bei den verbleibenden Gesellschaftern keine (positive) Ergänzungsbilanz zu bilden. Eine solche Ergänzungsbilanz soll nämlich Zahlungen, die den Buchwert des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft übersteigen, als Mehranschaffungskosten des Erwerbers für stille Reserven abbilden, die nach Maßgabe der prozentualen Beteiligung des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen in den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens enthalten sind. Scheidet hingegen ein Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto unentgeltlich aus einer Personengesellschaft aus, ohne dass er sein negatives Kapitalkonto ausgleichen muss, werden von den verbleibenden Gesell...