Verschmelzung: Rechnungslegung / 4.3.4 Besonderheiten bei grenzüberschreitender Verschmelzung

Rz. 173

Grundsätzlich gelten die Ausführungen zu Verschmelzungen auf eine Personengesellschaft entsprechend. Hierzu wird auf die Ausführungen unter Rz. 115 ff. verwiesen. Nachfolgende Ausführungen betreffen ergänzend nur die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften.

Rz. 174

Besonderheiten können sich dann ergeben, wenn der Vergleichbarkeitstest scheitert, so z. B. wenn es sich bei dem ausländischen Vorgang nicht um eine dem UmwStG vergleichbaren Umwandlung handelt. Darüber hinaus ist eine Buchwertfortführung auch dann nicht möglich, wenn es zur Beschränkung oder Ausschluss des inländischen (deutschen) Besteuerungsrechts kommt. Daraus lässt sich Folgendes bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen ableiten:

• Inlandsverschmelzungen mit ausländischer Beteiligung (im Ausland belegenes Betriebsvermögen): Befinden sich sowohl übertragender als auch übernehmender Rechtsträger im Inland und verfügt der übertragende Rechtsträger über eine ausländische Betriebsstätte, ändert sich durch die Verschmelzung nichts, unabhängig davon ob ein DBA besteht oder nicht. Entweder hatte die Bundesrepublik Deutschland bereits vor der Verschmelzung ein Besteuerungsrecht – dann bleibt dieses auch weiterhin bestehen – oder aufgrund eines DBA mit Freistellungsmethode kein Besteuerungsrecht. In beiden Fällen wird der Auslandsbezug nicht berührt. Eine Buchwertfortführung ist möglich. Dies gilt ebenfalls für die Ebene der Anteilseigner i. S. d. § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Ein Buchwertansatz resultiert dabei grundsätzlich im Ausbleiben von Übertragungsgewinnen.

• DBA-Auslandsverschmelzungen mit inländischer Beteiligung (in Deutschland belegenes Betriebsvermögen): Werden 2 im DBA-Ausland ansässige Rechtsträger verschmolzen und der übertragende Rechtsträger verfügt über eine Betriebsstätte in Deutschland, greift auch hier das Ansatzwahlrecht des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, da bei Auslandsverschmelzungen i. d. R. DBA vorliegen, die dem Betriebsstättenprinzip des OECD-MA folgen und Deutschland entsprechend ein Besteuerungsrecht an der in Deutschland gelegenen Betriebsstätte zusprechen. Die steuerlichen Konsequenzen auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaften richten sich nach den Vorschriften des jeweilig relevanten Sitzstaats, § 12 UmwStG findet insofern keine Anwendung. Sind die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers in Deutschland nicht zumindest beschränkt steuerpflichtig, erwächst kein deutsches Besteuerungsrecht. Eine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland führt zu einem Besteuerungsrecht an etwaigen Veräußerungsgewinnen, in diesem Zuge allerdings auch zur Anwendbarkeit des Wahlrechts des § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG und damit bei Inanspruchnahme zu einem Buchwertansatz.

  Anders verhält es sich jedoch ggf. dann, wenn ein Rechtsträger eines DBA-Staates auf einen Rechtsträger eines anderen DBA-Staates verschmolzen und dadurch der Anwendungsbereich eines anderen DBA eröffnet wird. Wird in diesen Fällen abweichend zur bisherigen Regelung im (alten) DBA (Freistellung) nun die Doppelbesteuerung im DBA nach der Anrechnungsmethode vermieden, kommt es zur Einschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands auf die Veräußerung der Anteile des übernehmenden Rechtsträgers. Eine Buchwertfortführung durch die Anteilseigner i. S. d. § 13 Abs. 2 UmwStG ist dann nicht möglich.

  Dies gilt jedoch nicht, wenn es sich bei den DBA-Staaten um Mitgliedstaaten der EU handelt, welche die Fusionsrichtlinie^[1] anzuwenden haben, da diese die Anwendung des neuen DBA hinsichtlich der Veräußerung der Anteile am übernehmenden Rechtsträger suspendiert, § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG.

• Herausverschmelzungen von inländischen Kapitalgesellschaften auf ausländische Kapitalgesellschaften: Ist das (zuvor) inländische Betriebsvermögen nach der Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft im Ausland noch in Deutschland verhaftet (etwa in einer inländischen Betriebsstätte), gilt für die Übertragungsbilanz das Wahlrecht zum Buchwertansatz, da das deutsche Besteuerungsrecht am im Inland verbleibendem Betriebsvermögen bestehen bleibt und der übernehmende Rechtsträger in Deutschland beschränkt steuerpflichtig ist. Ist nach der Verschmelzung kein Betriebsvermögen mehr in Deutschland verhaftet, hat eine Buchwertaufstockung zu erfolgen, die zu einem steuerpflichtigen Übertragungsgewinn führt. Verbleibt nach der Verschmelzung in Deutschland eine Betriebsstätte, hängt die Buchwertfortführung von der Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsgüter zu dieser Betriebsstätte ab. Diese Zuordnung richtet sich nach dem in § 1 Abs. 5 AStG normierten AOA bzw. der BSGaV.^[2]

  Verfügte der übertragende Rechtsträger über eine ausländische Betriebsstätte in einem DBA-Staat mit Freistellungsmethode, wird das Besteuerungsrecht ebenfalls nicht ausgeschlossen bzw. beschränkt, da es bereits vor der Verschmelzung nicht bestand. Anders jedoch, wenn es sich um eine ausländische Betriebsstätte in einem DBA-Staat mit Anrechnungsmethode handelte. In diesem Fall verliert Deutschland das Besteuerungsrecht, da dieses nach der Ve...