Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungs ... / 1.2 Sonderregelungen

Ausnahmeregelungen gelten nach § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG bei einer Veräußerung/Aufgabe eines gesamten Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils. In diesen Fällen wird der Aufwand nicht auf 15 Jahre verteilt. Das ist Ausfluss der Regelungen des § 16 EStG. Es ist nur gesetzessystematisch, dass eine Aufwandsverteilung bei dieser Art von außerordentlichen Einkünften gem. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterbleibt.

Weiterhin wird die Übertragung von Pensionsrückstellungen begünstigt. Dies gilt jedoch nur im Falle des Arbeitgeberwechsels. Unter dem Arbeitgeberwechsel ist wohl grundsätzlich auch der Übergang von Pensionsverpflichtungen gem. § 613a BGB zu verstehen. § 613a BGB ist jedoch auch regelmäßig im Rahmen einer Änderung der Betriebsorganisation eines Unternehmens einschlägig. Häufig sind die Gründe für eine Neuorganisation von Betriebs-/Konzernstrukturen nicht steuerlicher Natur, sodass die vom Gesetzgeber als missbräuchlich angesehene steuerliche Realisierung von stillen Lasten nur Ausfluss anderer betrieblicher Überlegungen ist.

Außerdem ist es gängige Praxis, dass bei einem arbeitsrechtlichen Betriebsübergang die Übertragung eines Betriebs bzw. Teilbetriebs vorliegt.^[1] Dies fällt an sich schon unter die Begünstigung nach § 4f Abs. Satz 3 oder 4 EStG.

§ 4f Abs. 1 Satz 3 EStG enthält außerdem eine Bagatellgrenze. So werden kleine und mittlere Betriebe, die die Größenkriterien des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a)-c) EStG erfüllen, von der Aufwandsverteilung ausgenommen.^[2] Der Verweis auf § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 c) EStG verwirrt hier etwas, da, wie oben dargelegt, die Regelung des § 4f EStG nicht für Steuerpflichtige Anwendung finden kann, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Eine redaktionelle Ungenauigkeit kann nicht ausgeschlossen werden.^[3]

§ 4f Abs. 1 Sätze 4 – 6 EStG regeln den Fall der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung: Nur für den Fall, dass sich aus der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung insgesamt (also einschließlich der Aufdeckung stiller Lasten) ein Verlust ergibt, ist der § 4f Abs. 1 Sätze 1 – 3 EStG entsprechend anzuwenden. Es erfolgt also eine Korrektur des Verlusts, insoweit dieser auf die Übertragung einer solchen Verpflichtung entfällt. Dieser Aufwand ist der Verteilung über 15 Jahre unterworfen, wodurch der Gesetzgeber die steuerliche Verrechnung eines Verlusts bei Teilbetriebsveräußerung/-aufgabe begrenzt.

Entsteht anlässlich der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung insgesamt aber ein Gewinn (weil das Betriebsvermögen inklusive der stillen Reserven höher ist als die stillen Lasten), ist § 4f EStG insgesamt nicht anzuwenden. Eine Verteilung unterbleibt.^[4]

§ 4f Abs. 1 Satz 5 EStG stellt klar, dass Satz 4 nicht nur bei vollständigen Ansatzverboten (Drohverlustrückstellungen), sondern auch bei Ansatzbeschränkungen oder Bewertungsvorbehalten i. S.  d. § 4f Abs. 1 Satz 2 EStG (Pensionsrückstellungen) Anwendung findet.

Der Verweis in § 4f Abs. 1 Satz 6 EStG auf Satz 2 regelt, dass der hinzuzurechnende Aufwand nach den Sätzen 4 und 5 ebenfalls einer Verteilung auf 15 Jahre unterliegt. Der Verweis auf Satz 3 regelt, dass eine Verteilung des Aufwands nicht vorgenommen wird im Falle der Veräußerung oder Aufgabe eines ganzen Betriebs oder eines gesamten Mitunternehmeranteils.

Praxis-Beispiel

Beispiel im Zusammenhang mit einer Teilbetriebsaufgabe

Die A-GmbH verkauft an die B-GmbH einen Teilbetrieb. Die aktiven WG dieses Teilbetriebs haben einen Buchwert von 5.000. Die passiven WG werden in der Steuerbilanz mit 2.000 ausgewiesen; nicht in der Steuerbilanz passiviert ist aufgrund des Passivierungsverbots eine Drohverlustrückstellung i.  H.  v. 1.000. Die Teilwerte der aktiven WG belaufen sich auf 10.000 und die B-GmbH zahlt einen Barkaufpreis von 7.000.

Durch die Übernahme der Verpflichtung durch die B-GmbH werden stille Lasten i.  H.  v. 1.000 realisiert (infolge des um 1.000 geminderten Barkaufpreises). Dem stehen jedoch aufgedeckte stille Reserven i.  H.  v. 5.000 gegenüber, sodass sich insgesamt ein Veräußerungsgewinn i.  H.  v. 2.000 ergibt. Eine Verteilung auf 15 Jahre erfolgt nicht, sodass die Realisierung der stillen Lasten sich auf den Veräußerungsgewinn auswirkt.

Praxis-Beispiel

Abwandlung

Die Teilwerte der aktiven WG belaufen sich auf 5.700 und B zahlt einen Barkaufpreis von 2.700.

Wie im Grundfall werden durch die Übernahme der Verpflichtung durch die B-GmbH stille Lasten i.  H.  v. 1.000 realisiert. Dem stehen jedoch aufgedeckte stille Reserven i.  H.  v. 700 gegenüber, sodass sich insgesamt ein Veräußerungsverlust i.  H.  v. 2.300 ergibt. Insoweit die Drohverlustrückstellung (1.000) die aufgedeckten stillen Reserven (700) übersteigt, greift § 4f Abs. 1 EStG ein. Daher ist ein Veräußerungsverlust von 300 auf 15 Jahre zu verteilen.

Buchungen bei der A-GmbH in der Steuerbilanz:

Konto Soll	Konten- bezeichnung	Betrag	Konto Haben	Konten- bezeichnung	Betrag
	Aufwand	2.300		Teilbetrieb	5.000
	Bank	2.700

Der Teilbetrag des Veräußerungsverlusts i. H. v. 300 ist außerbilanziell i. H. v. 280 wi...