Vermietung und Verpachtung: Zuordnung von Darlehenszinsen bei teilweiser Vermietung und Veräußerung

Leitsatz

1. Die anteilige Zuordnung von Darlehen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, das teilweise vermietet und teilweise veräußert werden soll, ist nach denjenigen Kriterien zu beurteilen, die die Rechtsprechung zu anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden entwickelt hat.

2. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und den Herstellungskosten eines künftig der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden Gebäudeteils liegt in diesen Fällen nur vor, wenn die Herstellungskosten des später vermieteten Gebäudeteils sowie diejenigen des später veräußerten Gebäudeteils getrennt ermittelt und entsprechend ausgewiesen werden und der Steuerpflichtige sodann mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich jene Aufwendungen begleicht, die der Herstellung des zur Vermietung bestimmten Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind.

Normenkette

§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG

Sachverhalt

Die Kläger, Eheleute, erwarben (fremdfinanziert) ein Grundstück und errichteten darauf ein Mehrfamilienhaus mit drei Wohnungen. Nach der grundbuchrechtlichen Aufteilung veräußerten sie eine Wohnung an ihre Tochter; die beiden anderen Wohnungen vermieteten sie nach Fertigstellung. Die Baukosten wurden teilweise mit Darlehen, Eigenmitteln und mit dem von der Tochter entrichteten Kaufpreis finanziert. Sämtliche Mittel flossen zunächst auf ein Baukonto, von dem alle Rechnungen bezahlt wurden. Rechnungen wurden nicht aufgeteilt. Dennoch begehrten die Kläger den Abzug sämtlicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Sie hätten den von der Tochter bezahlten Kaufpreis vollständig reinvestiert und die anteilig auf die veräußerte Wohnung entfallenden Darlehen dadurch umgewidmet.

Entscheidung

Das FA folgte dem nicht. Das FG hat die dagegen gerichtete Klage abgewiesen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 6.4.2017, 2 K 196/16, Haufe-Index 11562127) und auch die Revision der Kläger hatte keinen Erfolg. Mangels frühzeitiger Aufteilung kam auch die von den Klägern eingeforderte Surrogation (Umwidmung) nicht in Betracht.

Hinweis

Bauherren müssen frühzeitig aufpassen: Wer ein Gebäude mit mehreren Wohnungen oder Einheiten errichtet und unterschiedliche Nutzungen anstrebt (Vermietung, Eigennutzung, Verkauf), will etwaige Darlehen möglichst vollständig den vermieteten Einheiten zuordnen. Dies gelingt aber nur, wenn frühzeitig gehandelt wird. Ein gewisser Aufwand ist dabei leider unvermeidlich.

1. Immerhin gelten einheitliche Anforderungen. Unerheblich ist deshalb, ob eine Einheit nach Fertigstellung selbst genutzt oder veräußert werden soll; die ausschließliche Zuordnung von Darlehen zu Vermietungsobjekten richtet sich stets nach denselben Kriterien (Leitsatz 1).

2. Der Bauherr muss vor allem zweierlei beachten (Leitsatz 2):

a) Rechnungen aufteilen: Rechnungen, die das Gebäude insgesamt betreffen und sich deshalb nicht ohne Weiteres einer Einheit zuordnen lassen, müssen aufgeteilt werden (Flächenschlüssel). Idealerweise geschieht dies bereits durch die Baufirmen. Lehnen die Baufirmen den damit verbundenen Mehraufwand ab, muss der Bauherr die Rechnung selbst aufteilen und dies dokumentieren.

b) Getrennte Bezahlung: Die aufgeteilten Rechnungen sind getrennt zu bezahlen. Dies ist deshalb erforderlich, weil es für die Darlehenszuordnung auf die Verwendung der Valuta, mithin auf den Zahlungsvorgang ankommt. Bis dahin muss der Bauherr die Darlehensmittel getrennt halten. Er darf sie insbesondere nicht mit seinem sonstigen Vermögen vermischen. Denn auch nach einer solchen Vermischung erkennt die Rechtsprechung die Zuordnung im Grundsatz nicht mehr an, weil nicht mehr erkennbar ist, welche Mittel zur Bezahlung verwandt worden sind. Ausnahmen in sog. Durchleitungsfällen werden nur unter engen Voraussetzungen von der Rechtsprechung anerkannt. Fallen durch die Kontentrennung und getrennte Überweisungen Kosten an, erhöhen sie wohl die Anschaffungskosten der Vermietungseinheiten.

c) Unterbleibt eine eindeutige Zuordnung oder gelingt sie nicht, sind die Darlehen den einzelnen Objekten anteilig zuzuordnen. Für die vermieteten Einheiten bedeutet dies, dass die Darlehenszinsen ebenfalls nur anteilig berücksichtigt werden.

3. Keinen Niederschlag in einem Leitsatz haben die Ausführungen des Senats zur sog. Surrogation gefunden (Rz. 29), obwohl sie für die Entscheidung von zentraler Bedeutung sind:

a) Hat eine ausschließliche Zuordnung von Darlehen nicht stattgefunden, ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige nach dem Verkauf einer Einheit den Erlös in das Vorhaben reinvestiert. Die Rechtsprechung des BFH zur Umwidmung von Darlehen bei Reinvestition des Veräußerungserlöses setzt voraus, dass das Darlehen zuvor dem veräußerten Objekt (allein) zuzurechnen war. Fehlt es daran, kommt eine Umwidmung nicht in Betracht.

b) Daraus folgt: Eine Umwidmung findet insbesondere nicht wegen des Darlehensanteils statt, der dem jeweiligen Objekt nach allgemeinen Grundsätzen zugeordnet wird. Vielmehr verb...