Vermietung und Verpachtung / 1.6.3 Nachträgliche Werbungskosten

• Vorbemerkungen

Nach Beendigung der Einkunftserzielung, z.  B. nach Verkauf des Hauses oder bei begonnener Eigennutzung angefallene Aufwendungen, können nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen als nachträgliche Werbungskosten abziehbar sein.^[1] Lediglich bei noch auf die Vermietungszeit entfallenden Aufwendungen ist dabei typisierend anzunehmen, dass sie der Einkünfteerzielung dienen und die dadurch entstandenen Aufwendungen grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Solange der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache entgeltlich überlässt, d.  h. normalerweise bis zum Ende des Mietverhältnisses, dauert seine Vermietungstätigkeit an. Aufwendungen, die danach anfallen, werden regelmäßig mit Rücksicht auf die künftige Verwendung getätigt und sind mithin nicht mehr durch die frühere Vermietung veranlasst.^[2]

• Nachträglich entstandene Werbungskosten

Der BFH vertritt bei den Vermietungseinkünften die Auffassung, dass mit Beendigung der Einkunftserzielungsabsicht auch der für den Werbungskostenabzug notwendige wirtschaftliche Zusammenhang endet. Aufwendungen für die im Rahmen der Veräußerung eines Mietwohngrundstücks vom Verkäufer übernommene Instandsetzung sind deshalb auch dann nicht als Werbungskosten bei den bisherigen Vermietungseinkünften zu berücksichtigen, wenn die betreffenden Arbeiten noch während der Vermietungszeit durchgeführt werden.

Auch nach Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht können vorab entstandene vergebliche Werbungs­kosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sie tätigt, um sich aus einer gescheiterten Investition zu lösen und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten zu begrenzen. Der durch die Absicht der Einkunftserzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirkt fort, solange er nicht durch eine der privaten Vermögenssphäre zuzuweisende neue Veranlassung überlagert wird.^[3]

• Schuldzinsen zur Finanzierung von Werbungskosten

Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienten, können auch nach einer nach§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Veräußerung der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können. Auf ein (umgeschuldetes) Anschaffungsdarlehen gezahlte nachträgliche Schuldzinsen sind auch im Fall einer nicht steuerbaren Veräußerung der vormals vermieteten Immobilie grundsätzlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.^[4]

Der Werbungskostenabzug ist mangels Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu verneinen, soweit die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis der Immobilie hätten getilgt werden können – sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung.

Für Grundstücksveräußerungen, bei denen die Veräußerung auf einem vor dem 1.1.1999 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht (sog. Altfälle) und die daher nicht unter den Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 fallen, gilt die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung fort.^[5] Danach ist für Schuldzinsen, die auf die Zeit nach der Aufgabe der Vermietungsabsicht oder -tätigkeit entfallen, kein nachträglicher Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorzunehmen. Denn die Schuldzinsen stehen nach bisheriger BFH-Rechtsprechung nicht mehr mit dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG, sondern sind Gegenleistung für die Überlassung von Kapital, das im privaten Vermögensbereich nicht mehr der Erzielung von Einkünften dient.^[6]

Zinsen für ein Darlehen, mit dem sofort abziehbare Werbungskosten – Erhaltungsaufwendungen – finanziert worden sind, sind als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, wenn nach Veräußerung des Mietobjekts der Veräußerungserlös nicht ausreicht, um die Darlehensverbindlichkeit zu tilgen.^[7]

• Vorübergehende Einstellung der Vermietungstätigkeit

Der Werbungskostenabzug endet grundsätzlich nur bei endgültiger Aufgabe der Vermietungstätigkeit, z.  B. infolge der Veräußerung oder Umnutzung des Grundstücks. Wird die Einkunftserzielung dagegen nur vorübergehend eingestellt, z.  B. bei einer nur vorübergehend leer stehenden Wohnung und beabsichtigter Weitervermietung, beeinträchtigt dies den Werbungskostenabzug nicht.

Für die Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden, wie z.  B. der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung, die Dauer der Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung wie auch, ob absehbar ist, wann die Räume ggf. im Rahmen der Einkunftsart Ve...