Angehörigen steht es grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig sind. Mietverträge unter Angehörigen unterliegen jedoch stets einer kritischen Prüfung durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernsthaftigkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen.[1] Mietverträge unter nahen Angehörigen sind daher nur dann anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und die Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (sog. Fremdvergleich). Maßgeblich für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.[2]
Nahe Angehörige
Zu den nahen Angehörigen zählen
- Ehegatten,
- der Lebenspartner im Sinne des Lebenspartnerschaftsgesetzes,
- Eltern und Kinder, auch soweit es sich um volljährige und verheiratete Kinder handelt,
- Großeltern und Enkelkinder,
- Schwiegereltern und Schwiegerkinder,
- Geschwister sowie Verschwägerte.
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist ein Fremdvergleich nicht mehr nur bei Mietverträgen zwischen Angehörigen, sondern generell bei Mietverträgen zwischen "nahestehenden Personen" vorzunehmen, was eine deutliche Erweiterung darstellt. Was unter "nahestehenden Personen" zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis unter nahestehenden Personen dem steuerlich bedeutsamen[3] ( oder dem privaten Bereich[4] zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann. Maßgebend ist hierbei die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.[5]
Für die steuerliche Anerkennung eines Mietvertrags nach Maßgabe des sog. Fremdvergleichs ist zwar weiterhin Voraussetzung, dass die Hauptpflichten der Mietvertragsparteien, wie das Überlassen einer konkret bestimmten Mietsache und die Höhe der zu entrichtenden Miete, stets klar und eindeutig vereinbart und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Aber es schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen ohne Weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus.
Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen. Dementsprechend hat der BFH in seiner Rechtsprechung dann, wenn für die Vertragspartner nicht erkennbar war, dass bestimmte zivilrechtliche Erfordernisse zu beachten waren, nicht allein aus der Nichtbeachtung der Formvorschriften den Schluss auf einen fehlenden Bindungswillen gezogen.[6]
Sofern den Vertragsparteien die Nichtbeachtung der Formvorschriften nicht angelastet werden kann und sie zeitnah nach dem Erkennen der Unwirksamkeit oder dem Auftauchen von Zweifeln an der Wirksamkeit des Vertrags die erforderlichen Maßnahmen eingeleitet haben, um die Wirksamkeit herbeizuführen oder klarzustellen, ist der auch tatsächlich durchgeführte Vertrag steuerlich zu berücksichtigen.
Ist den Vertragspartnern aber die Nichtbeachtung der Formvorschriften zuzurechnen, weil sich deren Erfordernis unmittelbar aus dem Gesetz ergibt, bestehen ernstliche Zweifel am Bindungswillen der Vertragspartner; das Vertragsverhältnis ist in diesem Fall steuerlich nicht anzuerkennen. Wird die zivilrechtliche Wirksamkeit nachträglich herbeigeführt, sind die Verträge ab diesem Zeitpunkt steuerlich anzuerkennen. Die steuerlichen Anforderungen für die Anerkennung von Mietverträgen unter nahen Angehörigen müssen auch bei nachträglichen Vertragsänderungen erfüllt werden.
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