7.10.1 Überblick

§ 15b EStG ist nur auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, denen der Steuerpflichtige nach dem 10.11.2005 beigetreten ist oder für die nach dem 10.11.2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde.[1]§ 15b EStG hat den bisherigen § 2b EStG abgelöst. Sämtliche Verluste im Zusammenhang mit solchen Steuerstundungsmodellen dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Solche Verluste dürfen nur noch mit späteren Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden. Ein Verlustrücktrag ist ausgeschlossen. § 15a EStG ist nicht anzuwenden.[2]§ 15b EStG erstreckt sich auch auf Verluste des Sonder(betriebs)vermögens.[3]

7.10.2 Anwendungsbereich

Die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG gilt auch für Verluste aus anderen Einkunftsarten. § 13 Abs. 7 EStG, § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG, § 20 Abs. 7 EStG, § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG enthalten die entsprechenden Anwendungsverweise auf § 15b EStG. Daher ist ein Wechsel der Einkunftsart einzelner Beteiligungen, wie z. B. die Entnahme eines Medienfondsanteils aus dem Betriebsvermögen in Bezug auf die Anwendung des § 15b EStG, unerheblich.

§ 15b EStG geht der Anwendung des § 15a EStG sowie als die speziellere Norm der Anwendung des § 15 Abs. 4 EStG vor.[1] Bei unentgeltlichem Erwerb einer Beteiligung gehen die beim Rechtsvorgänger nach § 15b EStG verrechenbaren Verluste auf den oder die Rechtsnachfolger über.[2]

Die Anwendung ist bei Gesellschaften und Gemeinschaften auch anleger- bzw. gesellschafterbezogen zu prüfen.[3] Auch sog. Private Placements werden erfasst. Das sind Investitionen einzelner oder eines kleinen Kreises von Anlegern, wenn diese Investitionen modellhaften Charakter haben. Ein Steuerstundungsmodell im Rahmen von Einzelinvestitionen ist z. B. die mit Darlehen gekoppelte Lebens- und Rentenversicherung gegen Einmalbeitrag.[4]§ 15b EStG ist bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer "modellhaften Gestaltung"[5] hinreichend bestimmt.[6]

Ein Steuerstundungsmodell i. S. v. § 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG kann auch vorliegen, wenn die prognostizierten Verluste auf gesetzlichen Abschreibungsmethoden, wie z. B. Sonderabschreibungen beruhen.[7]

§ 15b EStG ist auch bei ausländischen, nach DBA steuerfreien Einkünften vorrangig anzuwenden: Handelt es sich um solche Einkünfte, ist ein negativer Progressionsvorbehalt nicht zu berücksichtigen, wenn die ausländischen Verluste aus einem Steuerstundungsmodell i. S. d. § 15b EStG stammen, da die Höhe der ausländischen Einkünfte nach deutschem Steuerrecht[8] zu ermitteln ist.[9]

7.10.3 Umfang

Für die Annahme eines Steuerstundungsmodells i. S. d. § 15b Abs. 1 EStG ist Voraussetzung, dass auf ein vorgefertigtes Konzept i. S. d. § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG zurückgegriffen wird. Das bloße Aufgreifen einer bekannten Gestaltungsidee führt nicht ohne Weiteres zur Annahme eines Steuerstundungsmodells.[1] Weitere Voraussetzung ist[2], dass für das Erreichen von Steuervorteilen durch die Erzielung negativer Einkünfte geworben wird.[3] Die Regelung wurde hauptsächlich für ­geschlossene Fonds in Form von Personengesellschaften (meistens GmbH & Co. KG) geschaffen. Solche typischen Steuerstundungsmodelle sind z. B. Medienfonds, Games-Fonds (Herstellung und Vermarktung von Computer- und Videospielen), Wertpapierhandelsfonds (hier insbesondere Handel mit Wertpapieren unter Anwendung der Einnahmenüberschussrechnung), geschlossene Immobilienfonds, New Energy ...

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