§ 8c KStG ist im Rahmen der Ermittlung des Einkommens eine besondere Regelung für den Verlustabzug bei Körperschaften. Sie regelt die Verlustverrechnung im Falle des Beteiligungserwerbs bzw. des Wechsels des Anteilseigners und ist daher nur auf Körperschaften anwendbar, bei denen ein Beteiligungserwerb oder ein gleichgestellter Vorgang infrage kommen kann. Der Regelung liegt der Gedanke zugrunde, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines oder mehrerer anderer Anteilseigner ändert. Danach fallen nicht genutzte Verluste weg, wenn Anteilserwerbe an einer Körperschaft in bestimmter Höhe stattfinden.
Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften[1] wurde § 8c KStG neu gefasst. Dies war notwendig geworden, weil das BVerfG die bisherige Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften beim Verlustabzug infolge eines schädlichen Beteiligungserwerbs nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F., wonach der Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft anteilig wegfällt, wenn innerhalb von 5 Jahren mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile übertragen werden (schädlicher Beteiligungserwerb), mit dem allgemeinen Gleichheitssatz für unvereinbar erklärt hat. Das Gericht hatte den Gesetzgeber aufgefordert, bis 31.12.2018 rückwirkend für die Zeit vom 1.1.2008–31.12.2015 eine Neuregelung zu treffen. Laufende Verfahren waren auszusetzen.[2]
Der Gesetzentwurf der Bundesregierung sah zunächst in § 34 Abs. 6 KStG-E eine verfassungskonforme Anwendungsregelung für § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. vor. Danach war vorgesehen, die Regelung für den vom BVerfG als verfassungswidrig erklärten Zeitraum von 2008–2015 ersatzlos aufzuheben. Sie sollte vielmehr erst auf schädliche Beteiligungserwerbe anzuwenden sein, die nach dem 31.12.2015 erfolgt sind, unabhängig davon, welche Beteiligungsform zugrunde lag und ob der schädliche Beteiligungserwerb sich als unmittelbar oder als mittelbar darstellt.[3]
Im Laufe des weiteren Gesetzgebungsverfahrens wurde die Regelung dann vollständig und rückwirkend für die Zeit ab 1.1.2008 gestrichen und § 8c KStG neu gefasst. Nach § 8c Abs. 1 KStG kommt es nunmehr nur noch dann zum Untergang nicht ausgeglichener oder abgezogener negativer Einkünfte (nicht genutzter Verluste), wenn innerhalb von 5 Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % der Anteile an einen Erwerber übertragen werden.[4]§ 8c Abs. 1 Sätze 4 ff. KStG regelt die Ausnahmen von einem solchen schädlichen Beteiligungserwerb. Zu diesen Ausnahmen gehört auch, dass ein dem Grunde nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust davon abweichend abgezogen werden kann, soweit er die gesamten zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt ("Stille-Reserven-Klausel", § 8c Abs. 1 Satz 5 ff. KStG).
Erfüllt ein nach dem 31.12.2007 erfolgter Beteiligungserwerb die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1a KStG,[5] bleibt er bei der Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG unberücksichtigt.[6]
Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht
Mit einem Beschluss des FG Hamburg wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob mit dem Grundgesetz vereinbar ist, wenn bei der unmittelbaren Übertragung innerhalb von 5 Jahren von mehr als 50 % (im Streitfall 80 %) des gezeichneten Kapitals an einer Körperschaft an einen Erwerber die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzten Verluste vollständig nicht mehr abziehbar sind.[7]
§ 8c Abs. 1 KStG findet nach § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG entsprechende Anwendung für den Zinsvortrag im Rahmen der Zinsschranke.[8] Danach sind stille Reserven i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG nur zu berücksichtigen, soweit sie die nach § 8c Abs. 1 Sätze 5, 6 KStG und § 8d KStG Abs. 2 Satz 1 KStG abziehbaren nicht genutzten Verluste übersteigen. Daraus folgt, dass auch ein Zinsvortrag nicht mehr genutzt werden kann, soweit ein Verlustvortrag untergeht.
BMF, Schreiben v. 28.11.2017, IV C 2 – S 2745 – a/09/10002 :004, Rz. 66, BStBl 2017 I S. 1645; BMF, Schreiben v. 18.6.2018, IV A 3 – S 0338/17/10007, BStBl 2018 I S. 702; aufgehoben durch BMF, Schreiben v. 10.1.2019, IV A 3 – S 0338/17/10007, BStBl 2019 I S. 2.
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